היערכות לשנת 2025 ולסיום שנת 2024

25    בדצמבר   2024

ככל שנה אנו מתכבדים להביא בפניכם את עלון המידע:

הערכות לקראת תום שנת המס.

בשנת 2024 התמודדה מדינת ישראל עם אתגרים רבים. הימשכות מלחמת חרבות ברזל, חוסר וודאות, אינפלציה, פינוי תושבים, מאמצים להשבת חטופים, הפגנות, שינוי סדרי העדיפות הלאומיים ועוד.

בשנת 2025 בהתאם לתחזיות ישראל תהיה בסימן שיקום, צמיחה, התחדשות ותקומה.

כתוצאה מגירעון התקציבי שנוצר בעיקרו כתוצאה מהעלויות האדירות של מלחמת חרבות ברזל, נכללו בתוכנית הכלכלית של משרד האוצר לשנת 2025 מספר תיקוני מס.  בין התיקונים המוצעים בתוכנית, כלולים גם הנושאים הבאים: העלאת שיעור מס היסף מ-3% ל-5% על הכנסות הוניות (כולל דיבידנד, ריבית, דמי שכירות, רווחי הון ושבח מקרקעין), שינויים במיסוי הפנסיוני, ביטול איחוד עוסקים לצורכי מע"מ, ביטול מע"מ אפס לשירותים לתיירים וכן הצעה למיסוי רווחים צבורים בידי חברות מעטים שתפורט להלן.  נכון למועד כתיבתו של עלון מידע זה לא ניתן לדעת אילו תיקונים מהתיקונים המוצעים יהפכו לתיקון חקיקה מחייב, ואולם ברור כי לכל אחד מתיקונים אלה יש השפעה מהותית ביותר על ציבור הנישומים.  בנוסף, נזכיר מעבר לתיקונים המוצעים, כבר ניתנה הודעת שר האוצר על העלאת שיעור המע"מ החל מה-1 בינואר 2025 מ-17% ל-18%.

אנו מחזקים את ידי כוחות הביטחון ואת כל אזרחי ישראל בעת זו.

שולחים תנחומים למשפחות השכולות, איחולי החלמה לפצועים ונושאים תפילה לשובם בשלום של החטופים.

                                                                                    בברכת שנת עסקים מוצלחת ,

                                                             בכבוד רב,

                                       ניר שירן  ושות' רואי חשבון

תוכן העניינים

1                    פתיחת שנת 2025

1.1                  בחינת אופי ההתאגדות

1.2                  עליית מע"מ והצעה להעלאת מס – בחינת הקדמת הוצאות ודחיית הכנסות

1.3                  העלאת שיעור מע"מ ל 18% ביום 1 בינואר 2025

1.4                  חובת הקצאת מספרי חשבוניות בעסקאות מעל 20,000 ש"ח בשנת 2025

1.5                  דיווח מקוון למע"מ

1.6                  תשלום אגרה שנתית חברה / שותפות / אגודה / עמותה

1.7                  הכנת תיעוד לשנת הכספים החדשה

1.8                אכיפת ציות לדיני עבודה

1.9                היערכות להעסקת עובדים

1.10                תיאום מס

1.11                מבנה אחיד להעברת מידע ונתונים בשוק החיסכון הפנסיוני

1.12                תכנית פנסיה 2025

1.13                תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מיסוי שותפויות), התשפ"א-2021

2                    סיום שנת 2024

2.1                  סיום שנה

2.2                  פירוק מרצון של חברות פרטיות:

2.3                  מס הכנסה – תאגידים

2.3.1               מס על הכנסות לפי חוק עידוד השקעות הון

2.3.2               המס הכולל

2.3.3               מס שכר בשנת 2024

2.3.4               מס הכנסה בשנת 2024 – יחיד.ה

2.4.4.1            מדרגות מס להכנסה מיגיעה אישית יחיד.ה או אם ימלאו לו.ה 60 שנה בשנת 2024

2.4.4.2            מדרגות מס הכנסה על הכנסות שאינן מיגיעה אישית בשנת 2024

3                    הודעות עם סוף שנת 2024

3.1                  הודעה על מחזור עסקאות של עוסק פטור בשנת 2024

3.2                  רפורמה לדיווח שנתי לבעל עסק זעיר

3.3                  הגשת דוח שנתי לאיחוד העוסקים

4                    פעולות עם סוף שנת המס 2024

4.1                  תשלומים לקבלת הטבות במס בשנת 2024

4.2                  ספירת המלאי ליום 31 בדצמבר 2024

4.2.1               השמדת מלאי

4.3                  תשלומים למוסדות על חשבון שנת 2024

4.3.1               חישוב מס הכנסה משוער לשנת 2024

4.3.2               התאמת שיעור המקדמות לרווחיות

4.3.3               תמריץ להקדמת תשלום למס הכנסה בגין שנת 2024

4.3.4               תשלום מס הכנסה על חשבון הוצאות עודפות

4.3.5               תשלום מס הכנסה – הכנסות מחו"ל

4.4                  תשלום מס הכנסה הכנסות משכר דירה בישראל

4.5                  תשלום דמי ביטוח לאומי למבוטח עצמאי

4.6                  תשלום אגרת רשם לשנת 2024

4.7                  אי הפקדת תשלומים לקופת גמל לקצבה לאחר קבלת התראה – עבירה

4.7.1               השלמת תשלומים לקופת גמל לקצבה לאחר קבלת התראה

4.7.2               כללי דיווח ותשלום על ניכוי מס הכנסה בשנת 2024

4.8                  מסמכים בקשר עם סיום שנת המס 2024

4.8.1               פרוטוקולים בסוף שנת המס 2024

4.8.1.1            פרוטוקול ספירת קופה

4.8.1.2            פרוטוקול ספירת מלאי

4.8.1.3            שימוש ברכב

4.8.1.4            אישורי יתרות ליום 31 בדצמבר 2024

4.8.2               פרוטוקולים בסוף שנת המס 2024

4.8.3               משך שמירת המסמכים

4.8.3.1            מקום שמירת המסמכים

5                    חישוב מס הכנסה בשנת 2024

5.1                  מענק שהתקבל בעקבות מלחמת חרבות הברזל

5.2                  מלחמת חרבות הברזל תביעת נזק ישיר בשל פגיעה ברכוש

5.3                  טובות הנאה חייבות במס הכנסה

5.3.1               שווי שימוש בטלפון נייד בשנת 2024

5.3.2               שווי שימוש ברכב

5.3.3               שווי שימוש ברכב – שיטה ליניארית

5.3.4               שווי שימוש בשנת 2024 לגבי רכבים שייצורם קדם ליום 1 בינואר 2010

5.3.5               זקיפת שווי שימוש ברכב כהכנסה – הנחיות מיוחדות לעובדים שגויסו בצו 8

5.3.6               הכנסה רעיונית – הלוואה מוזלת

5.3.7               מיסוי יתרות חובה והעמדת נכס לבעל המניות או קרובו -כהכנסת בעל המניות

5.3.8               מיסוי בעל מניות מהותי בחברות ארנק

5.3.9               מיסוי דיבידנד בחברת מעטים

5.4                  הכנסות חייבות במס בשיעור מוגבל

5.4.1               הכנסות מריבית, מדמי ניכיון, מדיבידנד

5.4.2               הכנסה מהימורים הגרלות ופרסים

5.4.3               מס מירבי על הכנסות ממכירת פטנט, מדגם, עיצוב, זכות יוצרים

5.4.4               מס מירבי הכנסה לאחר שינוי התעסקות או פטירה

5.4.5               הכנסות מדמי מפתח

5.4.6               הכנסות ממכירת חשמל

5.4.7               הכנסות משכר דירה בישראל

5.4.8               הכנסות משכירות מקרקעין בחוץ לארץ

5.5                  מיסוי פעילות נכסים דיגיטליים מוצפנים

5.5.1               כללי

5.5.2               מיסוי הכנסות ממטבעות דיגיטליים

5.5.3               דוח אסדרת הנכסים הדיגיטליים

5.5.3.1            מטבע דיגיטלי מדינתיCurrency Digital Bank Central – CBDC

5.5.4               הפסד הון על בסיס מימוש בשער נמוך לקראת סוף שנה

5.5.5               I.C.O הנפקת ‏"אסימוני מוצרים‏ ו/או‏ שירותים " Utility Token

5.5.6               מיסוי נכסים דיגיטליים מסוג NFT

5.6                  הכנסות פטורות ממס הכנסה

5.6.1               פטור ממס להכנסת נכה ועיוור

5.6.2               פטור ממס למענק עקב פרישה או מוות

5.6.3               פטור ממס להלנת שכר

5.6.4               פטור ממס לקצבת שאירים

5.6.5               פטור ממס למלגה לסטודנט או חוקר

5.6.6               פטור ממס לפיצוי ששולם לתורמת ביצית

5.6.7               פטור ממס להפרשי הצמדה בידי בעל שליטה

5.6.8               דיבידנד בין חברות בישראל

6                    הטבות במס הכנסה ו/או בביטוח לאומי

6.1                  כללי

6.2                  מועד קבלת ההטבה

6.3                  מועד בקשת ההטבות

6.4                  תרומות למוסדות מוכרים- זיכוי ממס (תקרה ורצפה)

6.4.1               התנאים להתרת הזיכוי ממס הכנסה בשל תרומה:

6.4.2               זיכוי בעד תרומות בתלוש שכר

6.4.3               היבטי מע"מ בעת תרומה

6.4.4               הקלות לקבלת תרומות חרבות ברזל

6.4.5               קבלת זיכוי ממס ללא קבלות – תרומה לעמותה שהתממשקה למערכת התרומות הדיגיטלית

6.5                  החזקת יחידה בשותפות חיפושי נפט – ניכוי

6.6                  מחקר ופיתוח – ניכוי

6.7                  תקרה כוללת להטבות מס ולתרומות ולמו"פ

6.8                  זיכוי בגין הוצאות החזקתו של קרוב במוסד

6.9                  זיכוי בגין ילד נטול יכולת

7                    קופת גמל וביטוח חיים

7.1                  כללי

7.1.1               הגדרות

7.1.2               זיכוי הפקדה לביטוח חיים או לביטוח קצבת שאירים

7.1.3               ניכוי

7.1.4               הטבות למי שאינו עמית מוטב

7.1.5               הפקדה לקופת גמל ליחיד בעל שליטה בחברה

7.1.6               קרן השתלמות

7.1.6.1            ניכוי

7.1.6.2            דוגמה לניכוי בשל הפקדה לקרן השתלמות לעצמאים וחברי קיבוץ

7.1.6.3            הפקדה לקרן השתלמות לשכיר

7.1.6.4            ההפקדה לקרן השתלמות לשכיר בעל שליטה בחברה

7.1.6.5            אי חיוב במס על ריבית על הפקדות בקרן השתלמות

7.1.6.6            קרן השתלמות – משיכת כספים

7.1.7               ניכוי בשל תשלום לביטוח מפני אובדן כושר עבודה

7.2                  משיכה מפוליסה לא.כ.ע

7.3                  משיכת כספים שלא כדין

7.4                  משיכה מקופת גמל משלמת לקצבה

7.5                  משיכה מקופת גמל לא משלמת לקצבה – קופה לחסכון

7.6                  משיכה מקופת גמל מרכזית

7.7                  משיכה מקופת גמל אישית

8                    ניכויים

8.1                  תשלומי שכר ומענקים

8.2                  תקרה לתשלום שכר בתאגיד פיננסי

8.3                  הכללים למתן נקודות זיכוי לעובדים זרים

8.4                  אי התרת ניכוי הוצאות שכר לעובדים זרים המועסקים שלא כדין

8.5                  פיקדון למסתננים

8.6                  הוצאות שהייה למומחה חוץ לעיתונאי ולספורטאי זר ולמרצה אורח

8.7                  ניכוי בעד תשלום דמי ביטוח לאומי

8.8                  לינה באזור פיתוח

8.9                  כיבודים

8.10                מתנות

8.11                ביגוד

8.12                טלפון מהבית

8.13                טלפון נייד

8.14                ניכוי במקור מהכנסה חייבת של תושב חוץ – תנאי להתרת הוצאה

8.14.1             מסלול ירוק להעברות למדינות אמנה

8.15                חובות אבודים

8.16                אי התרת חיוב ריבית והפרשי הצמדה בשל חוב למוסדות

8.17                הוצאות בשל נסיעה לחוץ לארץ

9                    לקראת הגשת דוח שנתי

9.1                  דיווח אחיד מקוון לעסקים

9.2                  אפשרות דיווח לפי בסיס מזומן

9.3                  חישוב מאוחד לבני זוג נשואים

9.4                  הצהרה על נאמנות ודיווח

9.5                  דיווח על החזקת חבר בני אדם בחו"ל

9.6                  פנייה בבקשה להחלטת מיסוי

9.7                  דיווח על מחירי העברה בעסקה בינלאומית

9.8                  דיווח פעולה שהיא תכנון מס חייב בדיווח

9.8.1               מס הכנסה

9.8.2               מיסוי מקרקעין

9.8.3               מס ערך מוסף

1. 1.       פתיחת שנת 2025

1. 1.1   בחינת אופי ההתאגדות

לקראת תחילת שנה ובהתאם להתפתחות העסקית בשנה שחלפה ותחזיות להתפתחות בשנים הבאות מומלץ לבחון את אופי ההתאגדות המתאים להתפתחות בעסק.

1. 1.2   עליית מע"מ והצעה להעלאת מס הכנסה – בחינת הקדמת הוצאות ודחיית הכנסות

ביום 1 בינואר 2025 בנוסף להעלאת המע"מ, קיימת הצעה לשינויים משמעותיים במערכת המס לפיה יוגדל מס היסף בשני אחוזים (מס מירבי בשיעור 52% על הכנסה מיגיעה אישית, ותוספת למס המוגבל על הכנסות פסיביות) יועלה ביטוח לאומי על הכנסה פסיבית ב – 20%. ויוסדר מיסוי דמי הצלחה לשותף תושב ישראל בקרן השקעות. לאור האמור מומלץ לשקול הקדמת הוצאות ודחיית הכנסות בכפוף להוראות החוק.

1. העלאת שיעור מע"מ ל 18% ביום 1 בינואר 2025

שר האוצר תיקן צו הקובע כי שיעור המע"מ על עסקה ועל יבוא טובין יעלה מ- 17% ל- 18% החל מיום 1 בינואר 2025 (להלן- היום הקובע) וזאת לאור החלטת הממשלה לנוכח מתקפת הטרור הרצחנית שהתרחשה.

ככלל, מע"מ בשיעור 18% יחול על עסקה אשר מועד החיוב במס בגינה חל מהיום הקובע, ואילו מע"מ בשיעור 17% יחול על עסקה אשר מועד החיוב במע"מ בגינה חל לפני תחילת התיקון, לאמור, עד ליום 1 בינואר 2025.

להנחיות לקביעת המע"מ בעסקה ויבוא טובין.

1. חובת הקצאת מספרי חשבוניות בעסקאות מעל 20,000 ש"ח בשנת 2025

חובת הקצאת מספרי חשבוניות במערכת חשבוניות ישראל תחול בשנת 2025 לעסקאות מעל 20,000 ש"ח לפני מע"מ. בקשה לקבלת הקצאה לחשבונית מס מוגשת באמצעות תוכנת הנהלת חשבונות או באמצעות היישום. ניתן גם לבצע אימות פרטי חשבונית הספק על סמך מספר הקצאה.

מודל חשבוניות ישראל עלה ביום 1 בינואר 2024 והוחל כחובה בעסקאות בין עוסקים בסכום של 25 אלף ש"ח ומעלה. מערכת חשבוניות ישראל הופעלה בשנת 2024. מערכת הפקת חשבוניות לעסקאות מול הרשות הפלסטינאית הופעלה בשנת 2022.

על פי נתוני רשות המיסים מחזור העסקאות שהתגלו כפיקטיבית בין 5 במאי 2024 לבין 17 בנובמבר 2024 הינו כ- 30 מיליארד ש"ח (כחמישה מיליארד מע"מ) אשר משליך על מערכי המס האחרים.

1. דיווח מקוון למע"מ

סמוך לתחילת השנה נשלחות הודעות פרטניות על ידי רשות המיסים למי שנוסף למעגל המדווחים דוח מפורט למע"מ.

1. 1.6   תשלום אגרה שנתית חברה / שותפות / אגודה / עמותה

בהתאם להוראות החוק קיימת חובת תשלום אגרה שנתית לחברה / שותפות / אגודה/ עמותה.

כל חברה (למעט חברה שפורקה או נמחקה כל עוד לא בוצעה החייאה), חייבת בתשלום אגרה שנתית ובהגשת דוח שנתי לרשם החברות/ אגודות / עמותות.

אי תשלום האגרות, או, אי הגשת דוח שנתי, מהווה עילה לנקיטה בסנקציות שונות כנגד החברה ובכלל זה, רישומה במרשם החברות כחברה מפרת חוק הטלת עיצומים כספיים בסכומים נכבדים מאד בגין כל הפרה ונקיטה בהליכים לגביית החובות הכספיים לפי פקודת המיסים (גבייה).

1. הכנת תיעוד לשנת הכספים החדשה

מומלץ לדאוג מבעוד מועד להפרדת ההכנסות בין שנות המס בהתאם לכללי החשבונאות החלים לגבי הכרה בהכנסה, השלמת הכנסות מלקוחות בחתך של החודשים, וככל הניתן, לוודא הפרדה בין מסמכי תיעוד פנים בין שתי שנות המס, הכנת אמצעי אחסון מתאימים: ספריות מחשב, תיקים, וספרור חדש.

1. 1.8   אכיפת ציות לדיני עבודה

משרד התעשייה המסחר והתעסוקה פועל להגברת ציות לדיני עבודה באכיפה מנהלית פלילית בהתאם לחוק.

1. 1.9   היערכות להעסקת עובדים

בתחילת שנת הכספים 2025 חובה למלא כרטיס עובד לשנת 2025 (טופס 101), וטופס מתן הטבות לתושב בישוב מוטב. מומלץ לרענן פרטים אישיים, לחדש טופס תנאי העסקה לעובדים מסוימים ולחדש פנקס ניהול שעות עבודה ופנקס לניהול חופשה.

1. תיאום מס

לבעלי הכנסה נוספת מומלץ לחדש אישור על תיאום מס לפני תשלום שכר חודש ינואר 2025.

1. 1.11           מבנה אחיד להעברת מידע ונתונים בשוק החיסכון הפנסיוני

 מעסיקים יעבירו מידע ונתונים לחברה מנהלת קופת גמל וחברה מנהלת תעביר היזון חוזר למעביד כאמור באמצעות קובץ נתונים ממוכן ובמבנה אחיד כפי שהורה הממונה על שוק ההון ביטוח וחסכון.

1. תכנית פנסיה 2025

רשות שוק ההון, ביטוח וחיסכון בשיתוף עם רשות המסים הודיעה על פרסום טיוטת חוזר ונייר היוועצות השלב השני כחלק מפרויקט פנסיה 2025. מטרת החוזר לאפשר לציבור החוסכים שהגיעו לגיל פרישה לקבל מהגופים המוסדיים תמונה מלאה אודות סך הכספים שנצברו על שמם בצורה ברורה ופשוטה וזאת לשם קבלת החלטה מושכלת בעניין הטבות המס שלהם זכאים העמיתים ומיצוי זכויותיהם במוצרים הפנסיונים.

מיצוי זכויות כאמור צפוי, בין היתר, להביא לגידול בגובה הקצבה המשולמת ללקוח מקרנות הפנסיה בתקופת הפרישה לפנסיה. נוסף על כך, ובמטרה לאפשר לחוסכים לפנסיה לקבל החלטות מושכלות אודות החיסכון הפנסיוני שלהם, מוצע בחוזר להניח תשתית טכנולוגית מתקדמת מבוססת API להעברת מידע בין כלל הגופים הרלבנטיים באופן ממוכן. צעד זה צפוי להוות נדבך נוסף בתשתית המוקמת לשדרוג משמעותי של המסלקה הפנסיונית בעתיד. על צעד המשתלב עם הרפורמה שנעשתה לאחרונה בבנקאות הפתוחה, ומהווה צעד נוסף לקידום  Open Financeבשוק ההון הישראלי ומאפשר לקבל מידע על כל הנכסים הפיננסיים (מגופים מוסדיים, בנקים, חברות אשראי) ולבצע השוואת עלויות ביניהם. בדרך זו פועלת הרשות לקידום תחרות בשוק החיסכון הפנסיוני, לעידוד חדשנות ולהגדלת החיסכון הפנסיוני של הציבור

• סיום שנת 2024

2.1 סיום שנה

סוף שנה זהו זמן טוב להכריז על חלוקת רווחים להצטייד בציוד להתחדש רכוש קבוע לשנות להקים להתקשר ולעיתים לפרק לחסל ולסגור. בשנת 2025 ככל ויתקבלו הצעות החוק יעלה המס על הכנסות יחידים ב 2% ל 52% מקסימלי על הכנסות מיגיעה אישית ול 30%/32% על הכנסה פסיבית וכן שיעור ביטוח לאומי על הכנסה פסיבית כן יוקפאו מדרגות המס ויימשך פרויקט מיכון הדיווחים.

• 2.2   פירוק מרצון של חברות פרטיות:

מומלץ לשקול פירוק[14] חברות פרטיות לפני תום שנת 2024. חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים (חרבות ברזל) (סדרי מינהל, תקופות כהונה ותאגידים), התשפ"ד-2023 קובע, בין היתר, הארכת מועד להגשת בקשת פירוק מרצון לצורך קבלת פטור מתשלום אגרות וזאת בהתאם להוראות תקנות החברות (אגרות). המועד לקבלת פטור מתשלום אגרות בהגשת בקשה לפירוק מרצון בהליך מזורז הסתיים ביום 29.4.2024. חברה שהחלה תהליך פירוק מול יחידת החברות עד לתאריך 29.4.2024, תוכל להשלים את הליך הפירוק עד לתאריך 31.12.2024.

המועד האחרון בהתאם להוראות הדין לפטור מאגרות שנתיות הוא סוף שנת 2024 (31.12.2024) ניתן לקבל פטור מחובות אגרה שנתיות במסגרת הליכי פירוק מרצון (בכפוף להוראות הדין)..

• 2.3   פירוק שותפות מרצון

פקודת השותפויות קובעת כי פירוקה של שותפות לתקופה לא מסוימת יהיה בתאריך שנקב השותף בהודעתו, ואם לא נקב תאריך – בתאריך שבו נמסרה ההודעה.

• מס הכנסה – תאגידים

תאגידים – בשנת 2024 יחול מס בשיעור 23% על ההכנסה החייבת ורווח הון של תאגיד.

• 2.4.1         מס על הכנסות לפי חוק עידוד השקעות הון

 חוק עידוד השקעות הון התשי"ט-1959, נועד לעודד השקעות הון ויוזמה כלכלית. החוק נותן עדיפות לחדשנות ולפעילות באזורי פיתוח, לשם פיתוח כושר הייצור של משק המדינה; שיפור יכולתו של המגזר העסקי להתמודד בתנאי תחרות בשווקים בין-לאומיים; יצירת תשתית למקומות עבודה חדשים ובני-קיימא. חברה מוטבת זכאית, בכל שנת מס בתקופת ההטבות, להטבות בשל הכנסתה המוטבת (מס מופחת על הכנסת החברה, ועל דיבידנד המחולק[16], פחת מואץ), בהתאם לאזור המפעל[17], לפעילות הייצורית[18], כמות המועסקים וזהות בעלי מניותיה.

חברה תהיה זכאית לשלם בשל הכנסתה הצבורה, כולה או חלקה, בהתאם לבחירתה מס החברות שהיה חל על אותה הכנסה לפי הוראות סעיף 47, בשנה שבה הופקה, אילולא הייתה פטורה ממס חברות בשנה זו, כשהוא מוכפל במקדם המס (אחד פחות ההכנסה הצבורה הנבחרת חלקי סה"כ ההכנסה הצבורה כפול בשלוש, ולא פחות מ 6% (שיעור המס המזערי) חברה רשאית לבחור לשלם מס חברות לפי ההוראות, בהודעה שתגיש למנהל רשות המסים באופן שיקבע בצירוף מסמכים שיקבע. בחרה החברה לשלם מס חברות על הכנסה צבורה נבחרת, לפי הוראות הסעיף, לא תוכל לחזור בה מבחירתה, החברה תשלם את מס החברות כאמור בתוך 30 ימים ממועד הבחירה. לא יותרו ניכוי, זיכוי, קיזוז, מקדמה, או פטור כלשהם כנגד מס חברות המתחייב לפי סימן זה. החברה תשקיע 30% מההכנסה הצבורה ברכישת נכסים יצרניים כהגדרתם בסעיף 51, למעט בניינים או, השקעה במחקר ופיתוח בישראל או, תשלום שכר עבודה לעובדים חדשים שנוספו למפעל, ביחס למספר העובדים שהועסקו במפעל בתום שנת המס 2020, למעט שכר עבודה לנושא משרה בחברה כהגדרתו בחוק החברות, התשנ"ט-1999.

• המס הכולל

	מס חברות	מס על דיבידנד	מס כולל
הכנסה רגילה	23%	33% לבעל מניות מהותי 28% לבעל מניות	48.41% 44.56%
מפעל מועדף אזור פיתוח א	7.5%	20%	26%
מפעל מועדף אזור פיתוח ב / אחר	16%	20%	32.8%
מפעל טכנולוגי מועדף אזור פיתוח א	7.5%	20%	26%
מפעל טכנולוגי מועדף אזור פיתוח ב / אחר	12%	20%	32.8%
מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד כל הארץ	6%	20%, 4% לחברת חוץ	24.8%, 9.76%

ראו נייר עמדה מקצועי מספר 02/2024 – רשות המסים בנושא: חוק עידוד השקעות הון מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד – כללי תרגום.

• 2.4.3         מס שכר בשנת 2024

מוסד כספי	17%
ארגון ללא כוונת רווח	7.5%
משכורת מרבית שמלכ"ר משלם הפטורה ממס שכר	193,972 ש"ח

• 2.4.4         מס הכנסה בשנת 2024 – יחיד.ה

יחיד.ה – בשנת 2024, המס השולי המרבי בשיעור 50%[19]. מס יסף בשיעור 3% חל על הכנסות מעל כ- 721 אלפי ש"ח.

שיעור המס על הכנסה מהימורים הגרלות ופרסים 35% , כולל מס יסף 38%.

שיעור המס המירבי על הכנסה ממכירת פטנט מדגם וזכות יוצרים ועל הכנסת נפטר 40%.

שיעור המס על הכנסות ריאליות מריבית[20], מדיבידנד, ועל רווח הון[21], 15% / 18% / 25% / 28% ו 30% / 33% בידי בעל מניות מהותי[22].

• 2.4.4.1    מדרגות מס להכנסה מיגיעה אישית יחיד.ה או אם ימלאו לו.ה 60 שנה בשנת 2024

מדרגות מס להכנסה חייבת של יחיד.ה מיגיעה אישית[23], או, על הכנסתו של מי שמלאו לו 60 בשנת המס:

שיעור המס	מ	עד	הכנסה במדרגת המס	מס	מס מצטבר
10%	0	84,120	84,120	8,412	8,412
14%	84,121	120,720	36,600	5,124	13,536
20%	120,721	193,800	73,080	14,616	28,152
31%	193,801	269,280	75,480	23,399	51,551
35%	269,281	560,280	291,000	101,850	153,401
47%	560,281	721,560	161,280	75,802	229,202
50%	721,561
נק' זיכוי	2,820

• מדרגות מס הכנסה על הכנסות שאינן מיגיעה אישית בשנת 2024

מדרגות המס להכנסה חייבת שאינה מיגיעה אישית אשר לא נקבעו לגביה שיעורי מס מוגבלים ולגבי הכנסה חייבת שנפסלו ספריה ונקבע כי אינם קבילים:

שיעור	סכום בש"ח לשנה
המס	מ	עד	הכנסה במדרגת המס	מס	מס מצטבר (שנתי)
31%	0	269,280	269,280	83,477	83,477
35%	269,521	560,280	290,759	101,765	185,242
47%	560,281	721,560	161,279	75,801	261,043
50%	721,561

• הודעות עם סוף שנת 2024

• 3.1   הודעה על מחזור עסקאות של עוסק פטור בשנת 2024

עוסק פטור יצהיר למנהל תחנת מע"מ עד ליום 31 לינואר 2025 על מחזור עסקאותיו בשנת 2024.

מחזור העסקאות של עוסק פטור[27] 120,000 ש"ח בשנת 2024.

עוסק פטור שמחזור עסקאותיו עלה על המחזור יפנה לתחנת מע"מ בבקשה לשינוי סיווגו לעוסק מורשה מאותו מועד ויצרף כרטסת הכנסות המבססת את בקשתו.

• 3.2   רפורמה לדיווח שנתי לבעל עסק זעיר

רשות המסים הודיעה על רפורמת דיווח לבעל עסק זעיר משנת 2004. במסגרת הרפורמה, עוסק פטור או עוסק מורשה שמחזור העסקאות השנתי שלו הוא עד התקרה לעוסק פטור (כ-120 אלף  ש"ח בשנים 2024 ו-2025), זכאי לחשב את שיעור המס שהוא חייב במערכת תיאומי המס במהלך השנה, לנכות הוצאות בשיעור נורמטיבי של 30% מהמחזור (מבלי לפרט מהן ההוצאות או לתעד אותן), ולשלם את המס בסוף השנה במערכת לדיווח מקוצר. למעט במקרים חריגים, בעל עסק זעיר יהיה פטור מהגשת דו"ח שנתי ותשלום מקדמות מס הכנסה וביטוח לאומי.

בקשה לשינוי סוג תיק ל"בעל עסק זעיר מאפשר לבעלי עסק שיש להם תיק פעיל במס הכנסה ורוצים לעבור לדווח כ"בעל עסק זעיר", להגיש בקשה לשינוי סוג התיק במס הכנסה.

• 3.3   הגשת דוח שנתי לאיחוד העוסקים

 חובת הגשת הדיווח השנתי לעוסקים שנרשמו כאיחוד עוסקים בהתאם לסעיף 56 לחוק מע"מ. (סוג תיק 61 ולא 52,48).

• 4.       פעולות עם סוף שנת המס 2024

• 4.1   תשלומים לקבלת הטבות במס בשנת 2024

בכדי לזכות בהטבות מומלץ לרוב לבצע תשלומים לפני יום שלישי ה-31 בדצמבר 2024.

• 4.2   ספירת המלאי ליום 31 בדצמבר 2024

 ספירת מלאי תיערך בטווח של עשרה ימים לפני או אחרי תום שנת המס[28], יש לערוך התאמה בין הספירה לבין התנועות במלאי ליום המאזן. תיעוד פנים שהוא רשימת מפקד מצאי יכלול: מספר עוקב לכל גיליון, תאריך המפקד, מקום המצאי, תיאורם של הטובין וסיווגם: מיושנים, מקולקלים, במחזור איטי, פסולת וכיו"ב, היחידה שלפיה נמדדת הכמות, כמות הטובין, עלות, שווי שוק, שמות הפוקדים, חתימת הפוקדים על כל גיליון.

בעסק בו מנהלים מלאי תמידי הנפקד לפחות אחת לשנה בתנאי שהנישום הודיע על כך בכתב למנהל רשות המסים לא יאוחר מתחילת שנת המס אין חובה למתן הודעה ולביצוע התיאומים.

בהתאם להודעת רשות המסים, השנה, בעקבות המלחמה, ניתן יהיה לפקוד את מלאי העסק לשנת 2024 עד ליום 31/3/2025 ולערוך את ההתאמות הדרושות. במקרים חריגים (עסקים הנמצאים בישובים שלא ניתן מסיבות ביטחוניות לערוך ספירת מלאי ועוד), ניתן לפנות בבקשה להקלה למשרד השומה בו מתנהל התיק.

• 4.2.1         השמדת מלאי

 יש להודיע לפקיד השומה 30 יום לפני ההשמדה[29] בין אם הושמד עקב היותו בלוי ובין מושמד מכוח הנחיות של גופים שונים כגון: משרד הבריאות, משרד איכות הסביבה, משרד החקלאות ועוד.

• 4.3   תשלומים למוסדות על חשבון שנת 20244.3.1         חישוב מס הכנסה משוער לשנת 2024

עריכת דוח מס משוער תאפשר השלמת הפער בין מס הכנסה ששולם על חשבון שנת המס (בדרך של מקדמות, ניכוי במקור, או, שוברי תשלום למיניהם) לבין המס המחושב המס.

• 4.3.2         התאמת שיעור המקדמות לרווחיות

ניתן להגדיל את שיעור מקדמה מס הכנסה עד ליום 30 בנובמבר 2024 ולהקטין מקדמה עד ליום 31 בינואר 2025.

• 4.3.3         תמריץ להקדמת תשלום למס הכנסה בגין שנת 2024

תמריץ להקדמת תשלום מס הכנסה בגין שנת המס 2024 –

• סכום מס, שישולם עד ליום 31 בינואר 2025, פטור מלא מהפרשי ההצמדה ומהריבית.
• סכום מס, שישולם עד ליום 28 בפברואר 2025, יזכה לפטור ממחצית הפרשי ההצמדה ומהריבית.
• סכום מס, שישולם עד ליום 31 במרץ 2025, יזכה לפטור מרבע הפרשי ההצמדה ומהריבית.
  • 4.3.4         תשלום מס הכנסה על חשבון הוצאות עודפות

הפקודה קובעת חובת תשלום מקדמה בשיעור 45% מההוצאות העודפות, לתאגיד, מקדמה בשיעור 90% מההוצאות העודפות למלכ"ר.

הוצאות עודפות (Excessive Expenditure) הן הוצאות שעל אף שנוצרו בעסק הן אינן מותרות לניכוי כלל או שניכוין מוגבל דוגמת: כיבודים, מתנות, ביגוד, טלפון נייד, הוצאות רכב, נסיעות לחו"ל.

סמוך לסיום שנת 2024 מומלץ לחשב הוצאות עודפות והמקדמות השוטפות בגינן, ולהשלים את המקדמה בדיווח של חודש דצמבר 2024 ביום 15 בינואר 2025. אי דיווח ותשלום של מקדמות מס בגין הוצאות עודפות עלול לגרור הטלת קנס.

• 4.3.5         תשלום מס הכנסה – הכנסות מחו"ל

דיווח מקוצר על הכנסות מחו"ל, ותשלום בגינן לתושבי ישראל אשר לולא אותן הכנסות היו פטורים מהגשת דין וחשבון מתאפשר באמצעות "מנגנון דיווח מקוצר" בתנאי שהדיווח והתשלום יבוצעו עד ליום 30 באפריל 2024 באמצעות שוברי תשלום המיועדים לכך.

מקדמה בשל הכנסת חוץ ששולמה עד ליום 30 באפריל בשנה העוקבת תהיה פטורה מהפרשי ההצמדה ומריבית.

המדובר בדיווח על הכנסות פאסיביות מחו"ל, אשר נקבע לגביהן שיעור מס מוגבל ואשר נמוכות מהתקרה השנתית (כ- 334 אלפי ש"ח) אשר מחייבת הגשת דין וחשבון מלא.

ההכנסה מחו"ל	טופס דיווח שלום
הכנסות פיננסיות, זכיות, הימורים, הגרלות ורווחי הון	351
הכנסות ממקרקעין	352

הגשת דוח מאוחר יותר תחייב דיווח מלא על כלל ההכנסות ועל הכנסות בת/בן הזוג בשנת המס.

מודגש כי בהתאם להוראות הפקודה, קיזוז הפסדים מחו"ל יתאפשר רק עם הגשת דוח שנתי וכי דיווח המקוצר אינו מאפשר קיזוז הפסדים בשלב תשלום המקדמה.

• 4.4   תשלום מס הכנסה הכנסות משכר דירה בישראל

מומלץ לשלם מקדמת מס הכנסה בשל הכנסות משכר דירה בישראל עד ליום 30 בינואר 2024 על מנת לאפשר בחירה במסלול מיסוי בשיעור של 10% מהמחזור. ראה.י להלן.

• 4.5   שינוי מעמד מבוטח ותשלום דמי ביטוח

חישוב ביטוח לאומי משוער יאפשר התאמת ההכנסה במקרה ביטוח הגדלת מקדמות[30] והשלמת תשלום ביטוח לאומי וביטוח בריאות בשנת המס. סכום ששולם בשנת 2024 גם בגין שנים קודמות וגם חלף התשלום של 15 בינואר 2025 יוכר כניכוי בשנת 2024.

ניתן לשנות מעמד בביטוח לאומי לעצמאי ולהגדיל מקדמה לביטוח לאומי עד ליום 31.12.2024, עם זאת צפוי עומס על מערכות ומומלץ להקדים.  אי הגדלת מקדמה משליך על סכום הגמלה באירוע ביטוח לאור ההוראות לגבי גמלה חוסמת.

• 4.6   תשלום אגרת רשם לשנת 2024

תשלום אגרה השנתית לרשם חברות / אגודות / עמותות לשנת 2024, או חובות לשנים קודמות, ימנע סנקציות על החברה כדוגמה הכרזת החברה כחברה מפרת חוק, העברת החוב לגביה למרכז לגביית קנסות והטלת עיצומים כספיים על החברה או על בעליה. 

• 4.7   אי הפקדת תשלומים לקופת גמל לקצבה לאחר קבלת התראה – עבירה

עצמאי שלא הפקיד הפרשה בהתאם לחוק ובהתאם להכנסה בדוח שהוגש למס הכנסה תשלח לו התראה בדואר רשום מהמרכז לגביית קנסות ולפיה אם לא יפקיד בתוך 90 ימים ממועד ההתראה יוטל עליו קנס של 500 ש"ח עבור כל שנת מס.

• 4.7.1         השלמת תשלומים לקופת גמל לקצבה לאחר קבלת התראה

עצמאי שיפקיד את הפרש חובת ההפקדה ולהודיע על כך למרכז לגביית קנסות. טופס אישור הפקדה לקופת גמל לקצבה.

• 4.7.2         כללי דיווח ותשלום על ניכוי מס הכנסה בשנת 2024

כללי דיווח ותשלום על ניכוי מס הכנסה ממשכורת ותשלומים אחרים שדינם כניכוי במקור (טופס 102):

• תדירות הדיווח תהיה חד חודשית אם סכום חיוב המס של המעסיק בתקופה הקובעת שבין ספטמבר 2021 לבין ספטמבר 2024 עלה על 100,000 ש"ח.
• תדירות דיווח חד חודשית אינה ניתנת לשינוי במהלך שנת המס.
• תדירות הדיווח דו חודשית אם סכום המס בשנה הקובעת לא עלה על 100,000 ש"ח.

• תדירות הדיווח חצי שנתית אם סכום המס בשנה הקובעת הוא אפס.
• תתקבל הודעה על אי משלוח פנקס ואפשרות דיווח במקוון.
• שינוי תדירות דו חודשית או חצי שנתית לחודשי יוסדר לאחר בקשה לפקיד השומה.
• אי הגשת דוח תקופתי תגרור חיוב במס לכל סוג ניכוי. על קביעת מס אין להשיג או לערער והיא תתבטל מאליה בהגשת דוח תקופתי.
• מעסיקים חריגים שאושר להם דיווח במספר פנקסים יקפידו לדווח בפנקס המיועד.
• חובה לנכות את המס מהמקבל מייד בעת התשלום.

• 4.8   מסמכים בקשר עם סיום שנת המס 2024

• 4.8.1         פרוטוקולים בסוף שנת המס 2024

מומלץ להכין פרוטוקולים בהתאם לאופי הפעילות ולנדרש בסוף שנת מס לעסק ולעובדיו: פרוטוקול ספירת מלאי, פרוטוקול ספירת קופה, פרוטוקול חיוב בריבית על הלוואות שניתנו ועוד.

• 4.8.1.1    פרוטוקול ספירת קופה

 פרוטוקול ספירת קופה יוכן ביום 31 בדצמבר 2024 יתרת מזומן, שוברים צ'קים ושטרות בכל אחת מהקופות בסניפי העסק.

• 4.8.1.2    פרוטוקול ספירת מלאי

בפרוטוקול ספירת מלאי מומלץ לכלול פרטים לגבי תיאור הטובין, סיווג, כמות, מחיר לפיו נמדד[31], תאריך, שמות הפוקדים, חתימת הפוקדים.

• 4.8.1.3    שימוש ברכב

מומלץ לאתחל יומן רכב ופיקוח על שימושי הנוהגים ברכבים בכל שנת מס[32] ולערוך פרוטוקול מד-אוץ לתיעוד מונה ק"מ לכל אחד מהרכבים ביום 31 בדצמבר 2024[33].

• 4.8.1.4    אישורי יתרות ליום 31 בדצמבר 2024

יש להפיק אישורי יתרות של נכסים והתחייבויות ליום 31 בדצמבר 2024.

• 4.8.2         פרוטוקולים בסוף שנת המס 2024

מומלץ לערוך פרוטוקולים בסוף שנת 2024 ובהן החלטות ותקציב לשנה הבאה.

מומלץ לרענן חוזי עבודה ונוהלי עבודה ולהיערך להתאמת הדיווח (חודשי/ דו חודשי / חצי שנתי בטופס 102) לדיווח השנתי המקוון למס הכנסה (126, 856) ולדיווח המקוון החצי שנתי והשנתי למוסד לביטוח לאומי.

• 4.8.3         משך שמירת המסמכים

מערכת החשבונות תישמר לפחות במשך שבע שנים מתום שנת המס שאליה היא מתייחסת, או, שש שנים מהיום בו הוגש הדוח, לפי המאוחר. משמע, ניתן להשמיד מסמכים לפני שנת 2019 בתנאי שהדוחות הוגשו בשנת 2020, השומות הפכו סופיות, ואין עניין כלשהו בתביעה או בבירור בקשר לשנים אלו בשים לב כי הסכמי רכישה ומסמכים מבססים המהווים ראיה לבעלות על נכס או התחייבות אשר מומלץ לשמור עד למימושם.

יודגש כי אי הגשת דוח של שנה מסוימת אינה מאפשרת השמדת החומר אלא רק בחלוף ארבע שנים מתום השנה בה הוגש.

• 4.8.3.1    מקום שמירת המסמכים

 נדרש לשמור את המסמכים במען העסק או בכל מקום אחר אשר הודיע עליו הנישום בכתב לפקיד השומה.

• 5.       חישוב מס הכנסה בשנת 2024

מס הכנסה מחושב כמכפלת שיעור המס בהכנסה החייבת, הכנסה חייבת היא ההכנסה מכלל המקורות בניכוי הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה בתוספת הוצאות שאינן מוכרות ובהפחתה של ניכויים המגיעים בשל פעולות שהמחוקק מבקש לעודד כגון השקעה בנפט, השקעה במחקר ופיתוח וכן ניכוי בשל חלק התשלום לביטוח לאומי, תשלום לביטוח מפני אובדן כושר עבודה, חלק מתשלומים בעד חיסכון ארוך ההפקדה לקרן השתלמות לעצמאים ועוד, מהמס המחושב מפחיתים זיכויים.

 ניכוי – הפחתה מההכנסה החייבת במס. התוצאה: מוביל לחסכון במס הכנסה ובביטוח לאומי.

לגבי הכנסה חייבת של תאגיד–	לחסכון במס הכנסה בשיעור 23%, או בשיעור המס החל            על התאגיד בהתחשב בהפסדים מועברים, בהטבות לגביו וכיו"ב.
לגבי הכנסה חייבת יחיד.ה –	לחסכון במס הכנסה בביטוח לאומי ומס בריאות בהתאם לשיעור המס וביטוח לאומי החל על הכנסת היחיד.ה.

זיכוי – הפחתה מהמס המחושב על ההכנסה החייבת במס. התוצאה: מוביל לחסכון במס הכנסה בסכום קבוע, או, בהתאם לשיעור הקבוע בהוראות. זיכוי יכול להיות בסכום קבוע או כאחוז מסכום ששולם.

זיכויים שלא נוצלו בשנות המס ניתנים לזיכוי בעת פריסת רווח הון לרבות שבח.

כך מגיעות שתי נקודות זיכוי בעד תושבות בישראל, רבע נקודת זיכוי בעד נסיעות, חצי נקודת זיכוי לאישה, נקודות זיכוי לחייל.ת משוחרר.ת, לעולה חדש ולתושב חוזר[34] לבעל תואר אקדמי ראשון ושלישי, מחצית לבעל תואר אקדמי שני, ושלושת רבעי נקודות זיכוי ליחיד שמסיים לימודי מקצוע.

ערך נקודת זיכוי 2,904 ש"ח לשנה, 242 ש"ח לחודש.

גבר – ערך 2.25 נקודות זיכוי 6,534 ש"ח לשנה, כ- 540 ש"ח לחודש (לא חל מס הכנסה עד הכנסה חייבת של עד כ- 65,000 ש"ח בשנה). גבר שלילדו טרם מלאו 5 שנים[35] – 4.75 נקודות זיכוי שהן זיכוי בסך 13,794 ש"ח לשנה, 1,150 ש"ח לחודש (לא חל מס הכנסה בהכנסה חייבת של עד כ- 115,000 ש"ח בשנה)

אישה – ערך 2.75 נקודות זיכוי 7,986 ש"ח לשנה, 660 ש"ח לחודש. (לא חל מס הכנסה בהכנסה חייבת של עד 80,000 ש"ח בשנה). אישה חד הורית שבחזקתה פעוט שטרם מלאו 5 שנים- 6.25 נקודות זיכוי שהן זיכוי בסך 18,150 ש"ח לשנה, כ-1,510 ש"ח לחודש (לא חל מס הכנסה בהכנסה חייבת של עד כ- 143,000 ש"ח בשנה)

לדוגמה: הפקדה בסכום של 6,000 ש"ח לביטוח חיים תקטין מס הכנסה לתשלום יחיד.ה של 1,500 ש"ח (25% מסכום ההפקדה) בתנאי שהכנסתו השנתית שאינה מעבודה גבוהה מ- 120,000 ש"ח. הפקדה בסכום של 4,000 ש"ח לקופת גמל לתגמולים תקטין מס הכנסה שנתי לתשלום ב-1,400 ש"ח (35%*4,000) ותקטין דמי ביטוח לאומי לתשלום בכ- 710 ש"ח למבוטח עצמאי (17.83%), או, בכ- 480 ש"ח למבוטח שכיר (12%)[36].

 חוברות ניכויים שנתיות- לוח עזר לחישוב מס הכנסה ממשכורת ושכר עבודה לשנת המס 2024

• 5.1   מענק שהתקבל בעקבות מלחמת חרבות הברזל

מענק שהתקבל בעקבות מלחמת חרבות הברזל בהתאם חוק התוכנית לסיוע כלכלי (הוראת שעה – חרבות ברזל), התשפ"ד 2023 ((להלן החוק) חייב ברישום בהתאם להוראות ניהול ספרים. המענקים חייבים במס הכנסה בשיעור 20% כהכנסה מעסק / משלח יד / בעל שליטה ואינם חייבים במע"מ.

הוראת ביצוע רשות המסים מס' 2/2023 הנחיות לציבור ודברי הסבר לקבלת פיצויים בעד "נזק עקיף" לעסקים בהתאם לחוק התכנית לסיוע כלכלי )הוראת שעה – חרבות ברזל ), התשפ"ד- 2024

הוראת ביצוע רשות המסים מס' 3/2023 הנחיות לציבור ודברי הסבר לקבלת פיצויים בעד "נזק עקיף" לעסקים בהתאם תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף) (חרבות ברזל) (הוראת שעה), התשפ"ד- 2024

• 5.2   מלחמת חרבות הברזל תביעת נזק ישיר בשל פגיעה ברכוש

תושב.ת ישראל ו/או תאגיד שרכושו.ה נפגע עקב פעולת מלחמה ידווח על הפיצוי שקיבל בהתאם לענין. מידע נוסף במדריך לאזרחים שרכושם נפגע בפעולת מלחמה או איבה.

• 5.3   טובות הנאה חייבות במס הכנסה

 על הכנסה חייבת מ"יגיעה אישית" של יחיד.ה, יחולו שיעורי המס בהתאם למדרגת ההכנסה כפי שפורט לעיל. להכנסה יווספו שווין של טובות הנאה בהתאם למפורט להלן:

• 5.3.1         שווי שימוש בטלפון נייד בשנת 2024

שווי שימוש בטלפון נייד בגובה מחצית מההוצאה, או, סכום בסך 115 ש"ח לחודש (1,380 ש"ח בשנה) הנמוך מבניהם.

• 5.3.2         שווי שימוש ברכב

שווי שימוש ברכב נזקף להכנסתו של עובד שקיבל רכב ממעבידו בהתאם לשוויו של הרכב וברכבים ישנים בהתאם לקבוצת הרישוי של הרכב, ומהווה הכנסה רעיונית החייבת במס הכנסה ובביטוח לאומי בידי המועסק.

ככל ולא נזקף שווי שימוש ברכב להכנסת המועסק.ת הרי שנטל הראיה שאין טובת הנאה לעובד על המעסיק.ה.

• 5.3.3         שווי שימוש ברכב – שיטה ליניארית

שווי השימוש ברכב שיש לזקוף כהכנסה לעובד המקבל הטבת רכב מהמעביד, יהיה כ-2.48% משוויו בהתאם לקריטריונים[37] שנקבעו עד לתקרת תקרת שווי רכב של 563,790 ש"ח, שהוא שווי שימוש ברכב לחודש בסך 13,530 ש"ח מהשווי המתקבל יופחת בסכום קבוע של 540 ש"ח לחודש לרכב היברידי שאיננו נטען מרשת החשמל 1,090 ש"ח לרכב היברדי שנטען מרשת החשמל (פלאג-אין) 1,310 ש"ח לרכב חשמלי. סימולטור שווי רכב

ראה הודעה בנוגע לרכב היברידי מתון (MILD HYBRID) מסוג סוזוקי לפיה בדיקה שנערכה בעקבות ת"צ 27418-01-22 פור נ' רשות המסים התברר כי מספר דגמי רכבים שמפורטים בטבלה המצורפת סווגו כרכב היברידי וזכו להפחתה בשווי השימוש ברכב, למרות שבפועל אינם עומדים בהגדרת "רכב משולב מנוע (hybrid)" ולפיכך אינם זכאים להפחתה בשווי שימוש ברכב.

• 5.3.4         שווי שימוש בשנת 2024 לגבי רכבים שייצורם קדם ליום 1 בינואר 2010

התקנות הישנות לגבי רכבים שייצורם קדם ליום 1 בינואר 2010 הן כי יש לזקוף לגבם שווי שימוש בהתאם לקבוצות מחיר.

קבוצת מחיר	שווי שימוש חודשי	שווי שימוש שנתי
1	3,040	36,480
2	3,300	39,600
3	4,240	50,880
4	5,090	61,080
5	7,040	84,480
6	9,130	109,560
7	11,740	140,880
אופנוע L3	1,010	12,120

• 5.3.5         זקיפת שווי שימוש ברכב כהכנסה – הנחיות מיוחדות לעובדים שגויסו בצו 8

רשות המסים החליטה להקל ולקבוע כי עובדים שגויסו בצו 8 למלחמת חרבות ברזל ובאותו מועד או לאחריו החזירו את הרכב למעסיק- ייזקף שווי שימוש ברכב באופן יחסי לימים בחודש בהם הרכב היה ברשותם .

זקיפת שווי שימוש ברכב כהכנסה – הנחיות מיוחדות בתקופת מלחמת חרבות ברזל .

• 5.3.6         הכנסה רעיונית – הלוואה מוזלת

הלוואה[38] מוזלת שניתנה ללא ריבית, או בריבית הנמוכה מהשיעור הקבוע, תחייב את מקבל ההלוואה בהכנסה רעיונית בגובה שבין 5.18% לבין הריבית שנקבעה בפועל.

1. בהלוואה בקשר יחסי עובד-מעביד – כהכנסת עבודה.
2. בהלוואה בקשר יחסי ספק לקוח – כהכנסה מעסק או משלח יד.
3. בהלוואה בקשר עם בעל מניות שמחזיק לבד או ביחד עם קרובו 5% לפחות – כהכנסה מריבית. לא יחול אם בעל שליטה הוא חברה, למעט חברה משפחתית.

האמור לא יחול על הלוואה בסכום של עד 8,640 ש"ח לעובד שאינו בעל שליטה.

באם חויב מקבל ההלוואה בריבית ונרשמה הכנסה אצל נותן ההלוואה הרי שהוראות הסעיף לא יחולו ומקבל ההלוואה יתחייב במס על הכנסתו החייבת במס רגיל.

חישוב הריבית ייעשה באופן יומי בהתאם לתקופת הזקיפה בשנה. כמו כן נקבע כי בעתיד יקבע השיעור לפי "שיעור העלות המירבית של האשראי"[39] שיפורסם לפני חודש דצמבר של שנת מס.

הלוואה מוזלת בין חברות תחייב את מקבל ההלוואה בהכנסה רעיונית[40] בגובה שבין 6.91% לבין הריבית שנקבעה בפועל ואם ניתנה במט"ח 3% ואם מדובר בהלוואה לחברה בחו"ל יחולו הוראות מחירי העברה.

• 5.3.7         מיסוי יתרות חובה והעמדת נכס לבעל המניות או קרובו -כהכנסת בעל המניות

יראו משיכת כספים מחברה, או, העמדת נכס[41] לרשות בעל המניות המהותי, או קרובו[42], שעולה על מאה אלף ש"ח ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלפניה כהכנסתו של בעל המניות המהותי משכר עבודה, או מעסק, או משלח יד או מדיבידנד, או כהכנסה ממקור אחר, לפי לעניין.

"משיכת כספים מחברה" – לרבות הלוואה, השאלה, או, כל חוב אחר, מזומנים, ניירות ערך, פיקדונות וכל ערובה אחרת שהחברה העמידה כבטוחה לטובת בעל המניות המהותי וזאת בשל כל חברה בבעלות היחיד.ה[43]. לא יראו הלוואה שניתנה לחברה אחרת המשמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת כמשיכה מחברה בעקיפין ובלבד שאינה תאגיד שקוף.

כספים שהושבו לחברה עד מועד החיוב ונמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד שבו הושבו, יראו אותם, עד גובה הסכום שנמשך מחדש כאילו לא הושבו, למעט אם נמשכו מחדש באופן חד-פעמי, והוחזרו בתוך 60 ימים. נכס שהועמד לרשות בעל המניות המהותי והושב לחברה עד מועד החיוב, ולאחר מכן הועמד לשימושו מחדש בתוך שלוש שנים מהמועד שבו הושב, יראו אותו כאילו לא הושב.

"ההכנסה הזקופה" – הגבוה מבין שווי השימוש בנכס, או, עלות הריבית הרעיונית שהיא מכפלת העלות בשיעור הריבית והכל בניכוי תשלומים בגין השימוש בנכס ששילם בעל המניות המהותי.

מכירת הדירה בידי החברה לבעל השליטה פטורה ממס שבח וממס רכישה. יום הרכישה, שווי הרכישה בידי החברה יהיה בידי בעל המניות המהותי ולא יחול פטור לדירת מגורים מזכה. לא יחול פטור ממס בעת העברת נכס מסוג דירה אשר הועמד לשימוש בעל המניות המהותי.

• 5.3.8         מיסוי בעל מניות מהותי בחברות ארנק

הכנסה חייבת של חברת מעטים[44], שאינה חברת משלח יד זרה הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה תיחשב כהכנסתו של היחיד כמפורט להלן:

(1) הכנסה מיגיעה אישית כהכנסה מעסק שכר עבודה או ממקור אחר לפי העניין – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בחבר בני אדם אחר, לרבות בצד קשור לאותו חבר בני אדם, כנושא משרה או הענקת שירותי ניהול וכיוצא באלה, והיחיד או חברת המעטים היו נושאי משרה באותו חבר בני אדם; הוראות פסקה זו לא יחולו על יחיד שהוא בעל מניות מהותי במישרין או בעקיפין, בחבר בני האדם האחר;

(2) הכנסה מיגיעה אישית משכר עבודה – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות אותו יחיד בעבור אדם אחר, לרבות בעבור צד קשור לאותו אדם, והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו; לעניין זה, "אדם אחר" – למעט מי שהיחיד הוא בעל מניות מהותי בו, במישרין או בעקיפין, או שותף בו;

(3) יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו, על אף כל דין או הסכם, אם מקורן של 70% או יותר מסך כל הכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים בשנת המס, למעט הכנסות מיוחדות או רווחים מיוחדים, הוא בשירות שניתן על ידי היחיד או קרובו כהגדרתו בסעיף 76, לרבות עובדי החברה, במישרין או בעקיפין, לרבות באמצעות חברת מעטים קשורה, לאדם אחד או לקרובו כהגדרתו בסעיף 88, במשך 30 חודשים לפחות, מתוך תקופה של ארבע שנים, ובלבד שבתום 30 החודשים יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו מיום תחילת מתן השירות, וזאת לצורך דיני המס בלבד; לעניין זה-"הכנסות מיוחדות" – הכנסות מרווח הון, שווי המכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין, או דיבידנד; "רווחים מיוחדים" – רווח הון, שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, או רווח מדיבידנד;

על אף האמור לא יראו שירות שניתן על ידי שותף בשותפות, לאותה שותפות, כשירות שניתן לאדם אחד; הוראות הפסקה לא יחולו על חברת מעטים המעסיקה ארבעה מועסקים או יותר; לעניין זה – (א) הועסק אדם לא יותר מארבע שעות ביום – ייחשב לחצי מועסק, ואם הועסק אדם חלק משנת המס – ייחשב לחלק ממועסק כיחס תקופת עבודתו לשנה שלמה; (ב) אדם וקרובו כהגדרתו בפסקאות (1) ו-(2) לסעיף 88 ייחשבו למועסק אחד. לעניין מקדמות לפי סעיף 175, של יחיד כאמור בסעיף זה, תצורף ההכנסה כאמור בסעיף זה למחזור העסקאות המהווה בסיס לסכום שלפיו מחושבות המקדמות. ניתן לגבות את המס על הכנסה לפי סעיף זה, לרבות המקדמות, הן מחברת המעטים והן מהיחיד. בסעיף זה – "נושא משרה" – אחד מאלה, לפי העניין: (1) בחברה – נושא משרה כהגדרתו בחוק החברות, (2) בעמותה – נושא משרה כהגדרתו בסעיף 30(א)(4) לחוק העמותות; (3) בחבר בני אדם אחר – אדם הממלא תפקיד מקביל לאלה המנויים בפסקאות (1) ו-(2), ובלבד שלא יראו שותף בשותפות שאינה נסחרת בבורסה כנושא משרה באותה שותפות; "צד קשור" –מי שמתקיים בו אחד מאלה: (1) קרוב כהגדרתו בסעיף 76; (2) בעל שליטה בתאגיד; (3) חבר בני אדם שהתאגיד או שהיחיד בעלי שליטה בו; (4) לתאגיד ולחבר בני האדם יש אותו בעל שליטה;.

• 5.3.9         מיסוי דיבידנד בחברת מעטים

חברת מעטים שרווחיה הנצברים עולים על חמישה מיליון ש"ח, שלא חילקה 50% מרווחיה עד תום חמש שנים לאחר שנת המס הפלונית, ותוצאת אי החלוקה היא הימנעות ממס, או הפחתת מס, רשאי המנהל, לאחר התייעצות עם ועדה, ולאחר שניתנה לנישום הזדמנות להשמיע דבריו, לנהוג בחלק של רווחיה כאילו חולקו ובלבד שרווחיה הנצברים של החברה לא יפחתו משלושה מיליון ש"ח.

• 5.4   הכנסות חייבות במס בשיעור מוגבל

מס הכנסה בשיעור מוגבל יחול על הכנסה החייבת כפי שיפורט להלן.

• 5.4.1         הכנסות מריבית, מדמי ניכיון, מדיבידנד

הכנסות מריבית, מדמי ניכיון, מדיבידנד, שאינן הכנסות מעסק, יתחייבו במס הכנסה בשיעור של עד 25% (28%), ובשיעור של 15% (18%) אם התקבלה הריבית על נכס שאינו צמוד למדד, על בעל מניות מהותי[45], יחול מס בשיעור 30% (33%), או, 20% (23%), לפי העניין, מס יסף 3% בהכנסה מעל 721 אלפי ש"ח בשנה.

הכנסות מדיבידנד בין חברות בארץ פטור ממס, דיבידנד בינ-חברתי מחברת חוץ יחויב במס חברות בארץ.

קיימות הקלות לגבי האמור למי שמלאו לו 60 בשנת המס, לנכים ולעוד.

יחיד או משפחה שהכנסתם לא עלתה על 69,840 ש"ח בשנת המס זכאית לפטור ממס בגובה 18,360 ש"ח לזוג. גובה הפטור ליחיד שמלאו לו 18 פטור ממס בגובה 15,000 ש"ח על הכנסות מריבית של תוכניות חיסכון או פיקדונות. לגבי הכנסה עד 139,680 ש"ח בשנה יוקטן הפטור באופן מתואם.

מדריך למיסוי הכנסות מפיקדונות ומתוכניות חיסכון והקלות מס לגמלאים

• 5.4.2         הכנסה מהימורים הגרלות ופרסים

הכנסה מהימורים הגרלות ופרסים חייבת במס בשיעור 35%/ 38%.

בהתאם לפקודה תקרת הפטור להכנסה מהימורים הגרלות ופרסים לשנת 2024 הינה 33,840 ש"ח. כפל התקרה הינו סכום בסך 67,680 ש"ח.

לדוגמה: זכייה בסכום של 46,840 ש"ח הינה גבוהה מסכום הפטור ב 13 אלף ש"ח – ותקטין את הפטור ב 13 אלף ש"ח כך שהכנסה מזכייה פטורה ממס 20,840 ש"ח והכנסה בסך 26,000 ש"ח חייבת במס בשיעור 35% שהם 9,100 ש"ח הזכייה נטו ממס 37,840 ש"ח.

הכנסה מעל התקרה וכן הכנסה הימורים הגרלות ופרסים מפעילות שאינה חוקית חייבת במס בשיעור 35% / 38% מגובה הזכייה אין זכאות לניכוי למעט הוצאות הכרוכות בהגשת דוח ובתשלום המס, ובלבד שאם הכנסה מהימורים תסווג כהכנסה מעסק או משלח יד תתחייב במס שולי.

בית המשפט המחוזי פסק בעניינו של אורי מילר[46] כי יותרו הוצאות בחלקן מהכנסות הנישום הגם שלא עמד בנטל ההוכחה. בית המשפט המחוזי פסק בעניינו של מר רפי אמית כי הכנסות מהימורים הן הכנסות ממשלח יד וזאת לאור בחינת עיסוקיו ומומחיותו בהיותו שחקן מקצועי.

 מס מירבי על הכנסות ממכירת פטנט, מדגם, עיצוב, זכות יוצרים

הכנסה שנתקבלה ממכירת פטנט, מדגם או עיצוב על ידי הממציא, או ממכירת זכות יוצרים על ידי היוצר, כשההמצאה או היצירה היו שלא בתחום עיסוקם הרגיל, לא יעלה שיעור המס על 40%.

• 5.4.3         מס מירבי הכנסה לאחר שינוי התעסקות או פטירה

הכנסתו של אדם שהפסיק התעסקות – שינוי התעסקות או פטירה לא יעלה שיעור המס עליהם על 40%. לענין זה, הכנסת עבודה – לרבות חלק ממענק שנתקבל עקב מוות, שאינו פטור על פי סעיף 9(7א) לפקודה. סכומים כאמור שנכללו בעיזבונו של אותו אדם, יופחתו לענין מס עזבון על פי חוק מס עזבון, תש"ט-1949, בסכום המס המגיע עליהם.

ראה/י ה"ב מס הכנסה 11/2019 תיק עזבון במשרד השומה, טופס 4449 – בקשה לפתיחת תיק לניהול עזבון במס הכנסה, טופס 2805 הצהרה בדבר יורשים / מנהל עיזבון.

בהתאם לדיני המס הנהוגים בישראל, אין אפשרות להוריש הפסדים (ע"א 1579/20  פביו יחזקאל מלכסון אנגל נ. פקיד שומה תל אביב 4.

• 5.4.4         הכנסות מדמי מפתח

הכנסות מדמי מפתח או פרמיות שמקורם באחוזת בית יחויבו במס שלא יעלה על 35%.

• 5.4.5         הכנסות ממכירת חשמל

הכנסות ממכירת חשמל לפי חוק עידוד השקעה באנרגיה פטורות ממס עד לתקרה של 27,000 ש"ח בשנה. ההכנסות ממכירת חשמל מעבר לסכום יהיו חייבות במס בשיעור 10% עד לתקרה 120,000 ש"ח.

 לא יראו בהכנסה ממכירת חשמל כהכנסה של הצרכן הביתי לעניין חוק הביטוח הלאומי ולעניין חוק ביטוח בריאות ממלכתי.

צרכן ביתי יהיה זכאי להטבות מס בשל הכנסה ממכירת חשמל שהופק באמצעות מיתקן להפקת חשמל מאנרגיה מתחדשת אנרגיה שמקורה בניצול קרינת השמש, הרוח, ביומסה או מקור אנרגיה אחר ובלבד שאינו דלק מאובן; בהתקיים כל אלה:

(1) בעל רישיון ספק שירות חיוני רכש את החשמל שהפיק הצרכן הביתי כאמור,

(2) ההכנסה ממכירת חשמל אינה הכנסה מעסק או ממשלח יד,

(3) המיתקן להפקת חשמל מאנרגיה מתחדשת שבאמצעותו הופק החשמל מחובר לבית המשמש למגורים בלבד והמחובר כדין לרשת החשמל,

(4) בעל המיתקן להפקת חשמל מאנרגיה מתחדשת שבאמצעותו הופק החשמל לא ניכה מיום תחילתו של חוק זה ואילך, כל פחת בשל אותו מיתקן, למעט על חלק ההכנסה העולה על הסכום המרבי.

(5) הצרכן הביתי מסר הודעה.

• 5.4.6         הכנסות משכר דירה בישראל

 הכנסות שכר דירה המשולמות למשכיר מראש חייב במס על בסיס מזומן, במועד קבלתן ולא בהתאם לתקופת השכירות[47] ו/או בהתאם לתקופת ההנאה מהתקבול. הכנסה מהשכרה אשר תסווג כהכנסה ממשלח יד או מעסק יחול שיעור המס השולי ליחיד בהתאם לגובה ההכנסה בידו ולגילו (מ 10% ועד ל- 50%), ו 23% לתאגיד. הואיל והפקודה אינה מגדירה מהו "עסק", ייושמו המבחנים שפותחו בפסיקה ויבחנו מכלול הנסיבות, אלה אך לא רק: זהות המשכיר, טיב ותמהיל הנכסים, מקור הנכסים, מידת היגיעה האישית[48], המנגנון[49], המומחיות והידע, מספר הנכסים, ואופן רישומם, ייעודם, משך החזקתם, פעולות להשבחתם ו/או למכירתם, אופן מימונם, פעולות להשבחה (ואופן מימון ההשבחה), מידת הסיכון העסקי, מטרת השכירות, אופי הנכס, תדירות החלפת השוכרים, אופן קבלת דמי השכירות, זהות השוכרים, וכוונת הנישום.

בית המשפט העליון הכריע כי בעת שדובר על עשרות דירות ולא הוכח כי מדובר בהכנסה שאינה דורשת יגיעה אישית תסווג ההכנסה כהכנסה מעסק החייבת במס שולי וזכאית לפטור ממס לנכה ולא כהכנסה משכ"ד החייבת במס מחזור בשיעור 10% ללא זכות קיזוז או ניכוי[50].

רשות המסים משהה פרסום חוזר אשר יקבע מספר דירות שמעליהן תסווג ההכנסה משכר דירה כהכנסה מעסק ונטל ההוכחה לסיווג אחר יהיה של הנישום.

מומלץ לבחור מסלול מיסוי להכנסות מדמי שכירות בארץ, בהתאם לחוק ולנתוני הנישום (גיל, תמהיל הכנסות, זיכויים וכיו"ב).

• א. סכום ההכנסות משכר דירה בישראל המאפשר פטור מלא עליהן הינו סך של 5,654 ש"ח בחודש בתנאי שהדירה משמשת למגורים ואינה רשומה כנכס בעסקו של המשכיר מושכרת ליחיד או לחבר בני אדם. עד לסכום כפל הפטור, סכום של 11,308 ש"ח יינתן פטור חלקי ממס.
• ב. הכנסה מכלל הדירות למגורים של יחיד למגורים מעל 11,308 ש"ח תתחייב כולה במס הכנסה, לאמור, בהתאם לשיעור המס השולי החל על הכנסת היחיד.ה, ותחייב היחיד.ה בהגשת דוח, או, במס מחזור בשיעור 10% מההכנסה משכר דירה, אינו מוגבל בתקרה ומאפשר הגשת דיווח מקוצר על ההכנסות ומשנת 2024 ניתן לנכות הוצאות ששילם היחיד לדירת מגורים בית אבות או בית חולים גריאטרי עד 90,000 ש"ח בשנה שהם 7,500 ש"ח לחודש.
• ג. פטור ממס להכנסה ממקרקעין המשמש להפקת אנרגיה מתחדשת[51] בסכום העולה על 5,600 ש"ח בחודש (הפטור מתואם בסכום מעל התקרה והפטור מתבטל בסכום של 11,200 ש"ח).
• ד. בחירה להתחייב במס בשיעור 10% על הכנסות משכירות דירות מגורים בישראל בשנת 2024, מותנית בתשלום מקדמה בתוך 30 ימים מתום שנת המס, עד ליום 30 בינואר 2025. התשלום בלא חיוב בהגשת דוח. לאחר מכן יהיה ניתן לשלם את המקדמה בתוספת ריבית שנתית בשיעור 4% והפרשי הצמדה.
• ה. בחירת יחיד במס מחזור בשיעור קבוע מההכנסה, לפי העניין, שישולם כמקדמה הינו מס סופי, ללא זכות לניכוי פחת, או הפחתה, לקיזוז, לזיכוי, או לפטור בשל ההכנסה מדמי שכירות.
• ו. לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, ייווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, לתקופה שבה שילם היחיד מס מחזור.
• ז. יחיד יוכל להתחייב במס הכנסה על כלל הכנסותיו מדמי שכירות, בניכוי הוצאות שהוצאו ביצורן, בהתאם לשיעור המס השולי החל על הכנסותיו, בתנאי שיגיש דוח מלא על הכנסותיו.
• ח. יחיד שרכש דירה והשכיר אותה יוכל לבחון את שלושת החלופות למיסוי הכנסותיו משכר דירה: פטור ממס, פטור חלקי, או מיסוי ההכנסה החייבת משכר הדירה בניכוי הוצאות פחת, תיווך, פרסום, מימון וכיו"ב.

• 5.4.7         הכנסות משכירות מקרקעין בחוץ לארץ

 יחיד יוכל להתחייב במס בשיעור 15% על הכנסות משכירות מקרקעין מחוץ לישראל בשנת 2024, תוך שמירה על זכותו לדיווח חלקי על הכנסותיו באמצעות מנגנון הדיווח המקוצר בתנאי שההכנסה אינה מעסק.

היחיד הינו זכאי לנכות הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי שכירות, למעט פחת, וכן אינו זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה, לרבות זיכוי ממס ששולם מחוץ לישראל.

בחירת יחיד במס מחזור בשיעור קבוע מההכנסה, לפי העניין, שישולם כמקדמה הינו מס סופי, ללא זכות, לקיזוז, לזיכוי, או לפטור בשל ההכנסה מדמי שכירות.

ככל והנכס במדינת אמנה מומלץ לבדוק את הוראות האמנה הקובעות לעיתים זכות מיסוי בלעדית למדינת המקור.

יחיד יוכל להתחייב במס הכנסה על כלל הכנסותיו מדמי שכירות, בניכוי הוצאות שהוצאו ביצורן, בהתאם לשיעור המס השולי החל על הכנסותיו, בתנאי שיגיש דוח מלא על הכנסותיו.

• 5.5   מיסוי פעילות נכסים דיגיטליים מוצפנים5.5.1         כללי

נכסים דיגיטליים מוצפנים קריפטוגרפים וטכנולוגית רישום מבוזר (Distributed Ledger Technology) מהווים התפתחות חדשנית המשפיעה על נותני שירותים פיננסים, התעשייה והאנושות כולה. מטבע דיגיטלי מאפשר סחר חליפין בינ-קהילתי, השקעות, גיוסי הון, מתן הלוואות, ועוד באופן מבוזר, לאמור ללא צורך בישות ניהול מרכזית או בתיווך אלא תיעוד סימולטאני בחיבור בין עמית לעמית peer to peer)) באינטרנט באופן פרטי (אנונימי) או פומבי (מפתח פרטי וכתובת פומבית).

ההצפנה (קריפטוגרפיה) מבוססת שרשרת בלוקים ((Block chain מיועדת להבטיח זהות השולח והמקבל ולמנוע כפילות ולאפשר העברות במהירות.

ביטקוין BTC)) מטבע מבוזר דיגיטלי הראשון בעולם, פועל באמצעות טכנולגיית בלוקצ'יין, ציבורי, כתוב בקוד פתוח הגלוי לכל. ראשיתו במסמך white paper, (שנכתב על-ידי אדם בעל זהות בדויה סאטושי נאקאמוטו).

הבלוקצ'יין מתוחזק על-ידי כורים שמתוגמלים בעמלות מכל העברה וכן באמצעות הנפקת מטבעות חדשים לכורה שפותר בעיה מתמטית, בקצב שפוחת מדי ארבע שנים. כרייתו הראשונה בשנת 2009.

"הביטקוין (Bitcoin) הוא סוג של נכס דיגיטאלי בעל ערך, הנכלל בקבוצה המכונה "מטבעות וירטואליים" ומשמש בהסכמת קהילת המשתמשים בו כאמצעי תשלום עבור סחורות או שירותים, להמרה למטבעות אחרים ואף לצורך השקעה. יחידה דיגיטלית זו היא יוזמה פרטית המונפקת על ידי מערכת מחשבים מבוזרת שאינה נמצאת בשליטת גורם מרכזי או רשמי; וזאת בשונה ממטבע "רגיל", שלגביו נקבע כי הוא אמצעי תשלום שלא ניתן לסרב לקבלו על פי דין (הילך חוקי). העברת ביטקוין בין משתמשים נעשית במישרין מבלי שנדרש גורם מתווך, כדוגמת מוסד פיננסי, שיבצע את העסקה[52]."

אית'ריום (ETH) פרוטוקול המאפשר יצירת חוזים חכמים והנפקת אסימונים (טוקנים). המטבע השני בשווי השוק שלו. אית'ריום מאפשר מתן הוראה לתשלום במועד מאוחר יותר או בהתקיים תנאי שניתן לוודא קיומו באמצעים טכנולוגיים. ריפל (XRP) פרוטוקול בלוקצ'יין המבוסס על טופולוגית רשת במטרה להוות תשתית ניטרלית לעסקאות מוניטריות ומסחריות וכשוק למט"ח. ראשיתו בשנת 2014. כיום מצויים בעולם כעשרות אלפי נכסים דיגיטליים (אסימונים ומטבעות) חלקם נסחרים בזירות מסחר ובבורסות בעולם ובארץ[53].

מטבעות דיגיטליים אינם עונים להגדרה בחוק הנוכחי כ"מטבע" או "מטבע חוץ" משטרם הוכרו כ"הילך חוקי". במדינות מסוימות מתקבלים תשלומי מס במטבעות דיגיטליים.

מטבע דיגיטלי מהווה נכס, אשר יכול להיות מסווג כנכס שוטף: מזומן, או, מלאי, וכנכס לזמן ארוך: נייר ערך, מעין ניר ערך, השקעה במטבעות/חוזים דיגיטליים ואף עשוי להיות נכס בר פחת ככל תוכנת מחשב או יצירה אחרת. ישנן השלכות לאופן מדידתו ולאופן הצגתו גם על כללי קיזוז בעת הפסד ממימושו. מימושו של הנכס יכול להיות מסווג כהכנסה מרווח הון החייבת במס בשיעור של עד 28% בידי יחיד ואינה חייבת בביטוח לאומי והפסד הון ממימוש יקוזז רק כנגד רווח הון שוטף או יועבר לשנים הבאות.

ככל ומדובר בפעילות בנכסים המגיעה כדי הכנסה מעסק הרי שההכנסה חייבת במס בשיעור של עד 50% ובביטוח לאומי עד לתקרה, הפסד מתקזז כנגד הכנסה מכל מקור בשוטף או בשנים שלאחר מכן. ככל ומדובר בהפרשי הצמדה על מטבע הרי שהם פטורים ממס.

הרגולטורים, רשות המיסים, רשות לאיסור הלבנת הון ומימון טרור, רשות ני"ע, הפיקוח על הבנקים, רשות שוק ההון חסכון וביטוח, המחוקק, וגורמי אכיפת החוק עומדים בפני אתגר לעצב את הסביבה הרגולטורית משמדובר בשינוי חשיבתי בסיסי אשר ייבחן בדיעבד, גם על ידי הרשות השופטת ואופיו יוכרע בעתיד.

• 5.5.2         מיסוי הכנסות ממטבעות דיגיטליים

הכנסה מנכסים קריפטוגרפים עשויה לצמוח בשלב גיוס הון I.C.O., במסחר בו, בשימוש בו, לרבות בהחלפתו במטבע דיגיטלי אחר וכן הכנסות ממתן זכות שימוש באפליקציות הקשורות לנכסים קריפטוגרפים[54].

הגדרת מטבע דיגיטלי כנכס שאינו מטבע שוללת מהיחיד לכאורה את הזכות כי מדובר בהפרשי הצמדה הפטורים בידו.

הכנסה ממימוש מטבעות דיגיטליים (נכס שהוא מעין נייר ערך[55]) עשויה להיות מסווגת כרווח הון כהכנסה מעסק, או, כהכנסת מימון בהתאם למבחנים בפסיקה. לסיווג הכנסה כאמור כהכנסה מעסק השלכה על חובת מסירת הודעה על תחילת התעסקות, חובת רישום, חובת תשלום ודיווח מקדמה בגינה על חובת ניהול ספרים, חובת תשלום ביטוח לאומי ועוד.

סיווג הנכס ו/או הכנסה בידי היחיד.ה יקבע את שיעור המס בו יהיה חייב על ההכנסה ממימוש עסק – מס שולי – עד 50%, רווח הון בשיעור של עד 28%, או פטור ממס כפי שיוסבר להלן. ככל ומדובר במימוש מטבע מחזיק יחיד עשוי להיות זכאי לפטור מהפרשי הצמדה ואף לפטור מדיווח. הצדקה לכך היא כי מטבע ווירטואלי מהווה מסמך סחיר בפועל ומשמש כאמצעי חליפין המאפשר תשלום בארץ ובעולם בקרב משתמשים בקהילה ו/או בתעשייה / יישום ספציפי.

ככל וההכנסה נצמחת בידי חברה הרי ששיעור המס זהה בכל סיווג ההכנסה, וההבדל הוא בכללים למדידת הרווח ולקיזוזו תדירות הדיווח עליו ובעיתוי חובת תשלום מקדמה בגינו.

שיטת מדידת המלאי – בעסקאות הנפרסות על-פני מס' שנים יש חשיבות לעיתוי ההכרה בהכנסה ולסדר קיזוז הפסד אם וכאשר ייווצר, הפסד בשנים מאוחרות, עלול להישאר כנכס מסוג הפסד לקיזוז ולא כמגן מס בפועל לאור אי האפשרות לקזז הפסדים לאחור בישראל. ככל וחל שינוי בשיעור המס הרי שלדחייה / הקדמת הרווח (הפסד) השלכה נוספת על מגן המס הלכה למעשה.

לדוגמה מחירי רכישה הינם: 8,000, 10,000 6,000 בסה"כ 24,000 ומחירי המכירה הינם 18,000, 13,000, 5,000 בסה"כ 36,000.

חישוב ערך המלאי בשיטות נכנס ראשון יוצא ראשון FIFO – הרווח (הפסד[56]) 10,000, 3,000, (1,000). שולם מס על 13,000 רווח, 1,000 הפסד להעברה לשנים הבאות.

חישוב המלאי בשיטת נכנס ראשון יוצא אחרון LIFO הרווח (הפסד) 12,000, 3,000 (3,000).שולם מס על 15,000 רווח, 3,000 ש"ח הפסד להעברה לשנים הבאות.

חישוב המלאי בשיטת ממוצע הרווח (הפסד) 10,000, 5,000, (3,000). שולם מס על 15,000 רווח, 3,000 הפסד להעברה לשנים הבאות.

חישוב בשיטת ממוצע נע יכול להוביל לתוצאה אחרת משיטת הממוצע.

לסיכום- לגישת רשות המיסים בחוזר[57] מטבע דיגיטלי אינו "מטבע" ואינו "מטבע חוץ" אלא נכס בלתי מוחשי[58] ומימושו בידי מי שאין זה עיסוקו חייב במס בשיעור 25% (עד 28%) כן חייב בדיווח ובתשלום מקדמה, וחלה על המשלם חובת ניכוי במקור במקרים מסוימים. מי שעסקו בכריית אמצעי תשלום מבוזר יסווג וירשם כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ ועסקאותיו יחויבו במע"מ על מלוא התמורה המתקבלת בידיו.

• 5.5.3         דוח אסדרת הנכסים הדיגיטליים

בחודש נובמבר 2022 פורסם דוח אסדרת תחום הנכסים הדיגיטליים מטעם הכלכלנית הראשית במשרד האוצר המציג את ממצאי עבודת המטה שנעשתה לצורך כך ומבחין בין נכסים דיגיטליים לא מגובים לבין נכסים דיגיטליים מגובים.

בהתאם לדוח נדרשת הסרת חסמים הכוללת השלמת קבלת ההחלטות ומתן מענה לעניין מתן רישיונות לנותני שירותים פיננסים מוסדרים (נש"פים) במטבע וירטואלי והחלת פיקוח ואכיפה אפקטיבי תוך יידוע הציבור על פלטפורמות לא מפוקחות וכן הבהרת אופן ניהול הסיכונים הנדרשים עבור המערכת הבנקאית בבואה לאפשר הפקדת כספים שמקורם בהשקעות בנכסים דיגיטליים והנמקה ללקוח בעת סירוב לפתיחת חשבון בנקאי של גוף הפעיל בתחום בהתאם לנוהל בנקאי תקין 411 ניהול סיכוני איסור הלבנת הון ואיסור מימון טרור.

• 5.5.3.1    מטבע דיגיטלי מדינתיCurrency Digital Bank Central – CBDC

מטבע דיגיטלי המונפק על ידי בנק מרכזי של מדינה המשמש בעיקר כאמצעי תשלום והעברה לא בהכרח מבוסס על טכנולוגיית בלוקצ'יין לייעול אמצעי התשלום הקיימים, יצירת תשתית לעידוד חדשנות פיננסית, תמיכה ביתירות מערך התשלומים, סיוע במאבק בכלכלה השחורה, שימור היכולת של הציבור לבצע תשלומים בכסף של הבנק המרכזי גם בעידן הדיגיטלי ויצירת תשתית יעילה.

 אסימונים ייחודיים (NFTs – Tokens Fungible Non) נכסים המקנים לבעליהם בעלות על נכס ייחודי. נכסים אלה מספקים לרוב רישום בעלות על מוצרים דיגיטליים ספציפיים כמו יצירות אומנות דיגיטליות, פריטים במשחקי מחשב, זכויות יוצרים של מוזיקה ותוכן ואף ציוצים בטוויטר הם יכולים לייצג גם רישום בעלות על נכסים פיזיים כמו יצירות אמנות "פיזיות" או מרשם נכסי נדל"ן, אך השימוש הנפוץ הינו עבור מוצרים דיגיטליים. נכסים אלה נמכרים בפלטפורמות ייעודיות דוגמת OpenSea .

• 5.5.4         הפסד הון על בסיס מימוש בשער נמוך לקראת סוף שנה

הפסד הון על בסיס מימוש בשער נמוך לקראת סוף שנה יאפשר קיזוז כנגד רווח הון ממניות ו/או כנגד שבח מקרקעין.

5.5.5           I.C.O הנפקת ‏"אסימוני מוצרים‏ ו/או‏ שירותים " Utility Token

הנפקה ראשונית של אמצעי אלקטרוני מבוזר (Initial Token Offering I.T.O) מבוצעת בשיטת גיוס המונים (crowdfunding) בהתאם לפרטים בהצעה לפיתוח פלטפורמה מבוססת בלוקציין (whitepaper).

תקבולים מ I.T.O (הנפקת אסימוני‏ מוצרים ‏ושירותיםUtility Token ) המבוצעת על ידי גורם מרכזי אחד המייצגים התחייבות מצד הגורם המנפיק, לתת שירות או זכות למוצר עתידי בפיתוח יוצגו כמקדמה מלקוחות (התחייבות ולא הון).

בהתאם להנחיות בחוזר מס הכנסה[59] ההכנסות מראש תירשמנה על פי שווי התקבולים שהתקבלו ביום ההנפקה כסף פיאט או אסימונים מבוזרים אחרים על פי שווים במועד התקבול ובניכוי הוצאות שיש ליחסן במישרין להנפקת האסימונים למעט הוצאות ששימשו כאמור בפיתוח עצמי של הפלטפורמה אשר יופחתו בהתאם להוראות הפקודה ויוצגו כהכנסות ‏מראש בנטו.

אסימונים מבוזרים אחרים שהתקבלו ביום ההנפקה, שווים ייקבע על פי שווי ממוצע לאותו יום מסחר על פי ממוצע[60] השערים היומיים. נדרש לשמור אסמכתאות לעניין שווי האסימונים המבוזרים על פי היום בו הם התקבלו. ככל וקיימת אסמכתא לשווי מהימן יותר, ניתן לבחון את השווי כאשר ניתן לעמוד בנטל ההוכחה.

לגישת רשות המיסים אסימונים מבוזרים שהומרו לכסף פיאט באותו יום בו התקבלו, ערכם יירשם על פי התמורה שהתקבלה בפועל בכסף פיאט.

כאשר מחזור העסקאות של החברה המנפיקה עולה על 15 מיליון ש"ח יראו את התמורה בהנפקה (הכנסות מראש) כחלק ממחזור העסקאות. כאשר המחויבות לאספקת טובין או למתן שירות לתושב חוץ שלא בקשר לנכס לישראל יחול מע"מ בשיעור אפס.

אדם אשר מכירת האסימונים בידו מגיעה לפעילות בעלת מאפיינים עסקיים יסווג כמוסד כספי.

• 5.5.5         מיסוי נכסים דיגיטליים מסוג NFT

רשות המסים פירסמה לציבור המייצגים עמדתם לפיה מכירת NFT מהווה אירוע שחייב במס על כל המשתמע ממנו על בסיס העקרונות בחוזר מס הכנסה  5/2018 מיסוי פעילות באמצעי תשלום מבוזר (המכונים מטבעות וירטואליים).

• 5.6   הכנסות פטורות ממס הכנסה

 נביא להלן הכנסות פטורות ממס הכנסה:

• 5.6.1         פטור ממס להכנסת נכה ועיוור

 הכנסת עיוור והכנסת נכה 100% או 90% לפחות מחמת שלקה באיברים שונים פטורה ממס:

	תקרה לשנה בש"ח	תקרה לחודש בש"ח
הכנסה מיגיעה אישית – נקבעה נכות לתקופה של 365 ימים ויותר שזכאי לתגמול חודשי (נכי צה"ל ופעולות איבה)	684,000	57,000
הכנסה מיגיעה אישית – נקבעה נכות לתקופה של 365 ימים ויותר שאינו זכאי לתגמול חודשי נכי צה"ל ופעולות איבה ובלבד שנקבעה לו נכות בשיעור של 40% לפחות בשל ליקוי אחד	445,200	37,100
הכנסה מיגיעה אישית – נקבעה נכות לתקופה בין 185 לבין 365 ימים שזכאי לתגמול חודשי	81,960	6,830
הכנסה שאינה מיגיעה אישית – פטור יחסי עד תקרה	81,960	6,830
הכנסה מריבית בשל פיקדון אם מקורה בפיצויים או בכספי ביטוח שבשל פגיעת גוף	337,200	27,190

נקבעה נכות לתקופה של עד 184 יום – אין פטור ממס הכנסה. והכל בכפוף להוראות בפקודה.

תקרת הפטור להכנסה מיגיעה אישית כאמור בסעיף 9(5) לפקודה תינתן להכנסה מיגיעתם האישית של עיוור או של נכה שאינו זכאי לתגמול חודשי לפי החוקים האמורים שנקבעה לו נכות של 90% לפחות, אף אם נכות כאמור נקבעה מחמת שלקה באיברים שונים והאחוז האמור הוא תוצאה של חישוב מיוחד של הליקוי באיברים השונים, ובלבד שנקבעה לו נכות בשיעור של 40% לפחות בשל ליקוי אחד[61]. להנחיית רשות המסים.

עובדים הזכאים לפטור מהכנסתם מכוח סעיף 9(5) לפקודה, המקבלים תגמול חודשי לפי חוק הנכים (תגמולים ושיקום) או לפי חוק התגמולים לנפגעי פעולות איבה בכל שנת המס, יצרפו אישור לטופס 101 על זכאות זו ויהיו זכאים לתקרת הפטור הגבוהה.

מדריך זכויות מס לאנשים עם מוגבלות רשות המסים בישראל

 ועדה רפואית לפטור ממס הכנסה

• 5.6.2         פטור ממס למענק עקב פרישה או מוות

מענק פרישה[62] פטור ממס בסכום של 13,750 ש"ח לשנת עבודה, במקרה מוות חס וחלילה כפל הסכום 27,520 ש"ח לשנת עבודה.

• 5.6.3         פטור ממס להלנת שכר

סכום שקיבל עובד כפיצוי הלנת שכר על פי חוק הגנת השכר פטור למעט לגבי מי שהכנסתו החייבת בחודש כלשהו ב – 24 החודשים שקדמו לקבלת הפיצוי עלתה על 9,000 ש"ח לאותו חודש, מרכיב המס שבפיצוי הפטור ישולם כמס.

• 5.6.4         פטור ממס לקצבת שאירים

קצבת שאירים המשולמת עקב פטירתו של אדם פטורה ממס אם קצבת שאירים הנובעת מתשלומים פטורים או קצבת שאירים מתשלומים שאינם פטורים המשתלמת מקופת גמל לקצבה או בהתאם לתכנית ביטוח, או המשתלמת מכוח הסדר פנסיה תקציבית[63], עד לתקרה הקצבה המזכה העומדת על סכום של 9,120 ש"ח לחודש בשנת 2024.

• לבן זוגו, לרבות מי שהיה ידוע בציבור כבן זוגו,
• לילדו, לרבות לילדו המאומץ ובלבד שטרם מלאו לו 21 שנים, או, שאין לו כושר להשתכר מעבודה או ממשלח יד
• להורה של הנפטר שכל פרנסתו על הנפטר ערב פטירתו ואין לו כושר להשתכר מעבודה או ממשלח יד.

רשות המסים הודיעה על פעילות למיצוי זכויות שאירים עד גיל 21 ועדכנה משלמי ומקבלי קצבאות על הקלות בחובת מילוי טופס 101 או 101ג

5.6.5          פטור ממס למלגה לסטודנט או חוקר

מלגה לסטודנט או חוקר פטורה ממס[64]. תקרת הסכום הפטור לגבי חוקר הינה 109,000 ש"ח.

5.6.6          פטור ממס לפיצוי ששולם לתורמת ביצית

פיצוי ששולם לתורמת לפי סעיף 43 לחוק תרומת ביציות התש"ע-2010[65] פטור ממס.

5.6.7          פטור ממס להפרשי הצמדה בידי בעל שליטה

הפרשי הצמדה בגין הלוואות מבעל שליטה פטורות ממס בידי בעל השליטה.

5.6.8          דיבידנד בין חברות בישראל

הכנסות מדיבידנד בין חברות בישראל פטורות ממס למעט אם התקבלו מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל ויחויבו במס חברות בשיעור 23%. בהתאם להוראות הפקודה יינתן בתנאים מסוימים זיכוי ממס אשר שולם בחו"ל.

• 6.       הטבות במס הכנסה ו/או בביטוח לאומי
  • 6.1   כללי

הטבות במס הכנסה ובביטוח לאומי ניתנות כחלק מהמדיניות המעודדת חסכון לטווח ארוך וביטוח חיים של יחיד.ה ובני משפחתו, וכן תרומה במוסדות ציבוריים והשקעות בישראל כדוגמת השקעה במחקר ופיתוח, בחיפושי נפט ועוד. סכום ההטבה שיינתן נגזר מהתשלום ומההכנסה החייבת ומוגבל בתקרה בדרך כלל. אדם שבידו הכנסה הנמוכה מההכנסה החייבת במס לא יוכל ליהנות מההטבות האמורות. בכדי לזכות בהטבות מומלץ לבצע תשלומים עד ליום 31 בדצמבר 2024.

מי שזכאי להחזר מס הכנסה מאחר ושילם מס הכנסה ביתר, או ששילם סכומים בגינם מגיעות לו הטבות, רשאי להגיש דוח שנתי לרשות המסים ולקבל החזר בגין מס ששולם ביתר. ניתן לקבל את ההטבות מראש על ידי הגשת מסמכים המאפשרים תיאום שיעור וסכום המס אשר ינוכה במקור באמצעות הממונה על השכר.

רשות המסים הוסיפה יישום המאפשר בקשה מקוונת לפתיחת שנים להחזר מס על ידי מי שאינו בהגשת חייב בדין וחשבון.

• 6.2   מועד קבלת ההטבה

מועד קבלת ההטבות לחייב בהגשת דוח – החזר מס הכנסה יתקבל תוך תשעים ימים מיום הגשת הדוח השנתי או עד ליום 31 ביולי בשנה העוקבת, כמאוחר ביניהם.

החזר מס הכנסה המגיע בגין ההטבות יוחזר למי שאינו חייב בהגשת דוח – עד שנה מתום השנה לגביה הוגש הדוח או תוך שנתיים לאחר תום שנת המס שבה שולם המס ביתר, לפי המאוחר.

החזר ביטוח לאומי, ככל שמגיע, יוחזר למבוטח בסמוך לקליטת הדוח ולהעברת הנתונים למוסד לביטוח לאומי.

ליתרת זכות מס הכנסה ו/או ביטוח לאומי תתווסף ריבית שנתית והפרשי הצמדה מתום שנת המס ועד ליום התשלום לנישום ו/או למבוטח.

• 6.3   מועד בקשת ההטבות

מי שחייב בהגשת דין וחשבון יבקש את ההטבות במועד הגשת הדוח השנתי (החל מחודש אפריל של השנה העוקבת). מי שפטור מהגשת דין וחשבון יכול להגיש בקשה להחזר מס הכנסה עד שש שנים מתום שנת המס בגינה מבוקש ההחזר.

ניתן להגיש לרשות המסים עד ליום 31 בדצמבר 2024 בקשות להחזר מס לגבי השנים משנת 2014 וזאת בגין הפסדי הון לרבות משוק ההון, וכן בין מוסדות כספיים שונים, ניכויים וזיכויים מגיעים אשר לא נלקחו בחשבון בשלב ניכוי מס במקור וכיו"ב.

• 6.4   תרומות למוסדות מוכרים- זיכוי ממס (תקרה ורצפה)

סכום התרומה למוסד ציבורי מוכר יקנה זיכוי ממס בשיעור 35% ליחיד וזיכוי ממס בשיעור 23% לחבר בני אדם.

תקרת סכום התרומה למתן זיכוי: 30% מההכנסה החייבת או 10,354,816 ש"ח בשנה לפי הנמוך, בכפוף לתקרה כוללת. סכום, העולה על התקרה לזיכוי יזוכה מהמס באותו אופן בשלוש שנות המס הבאות, ובלבד שלא יינתן זיכוי בכל אחת משלוש השנים בסכום העולה על סכום התקרה באותן שנים. רצפת סכום התרומה למתן זיכוי: 207 ש"ח בשנה.

• 6.4.1         התנאים להתרת הזיכוי ממס הכנסה בשל תרומה:

• זיכוי יינתן בשל תרומה לקרן לאומית או למוסד מוכר על-פי סעיף 46 לפקודה.
• לא יינתן זיכוי בעד תרומה שניתנה בעדה תמורה (שירות, או, זכות, או, טובין).
• לא יינתן זיכוי אלא אם הוגשה קבלה מקורית על שם התורם.
• לא יינתן זיכוי אלא אם התרומה שולמה בשנת המס (ולא בהתחייבות לתשלומים עתידיים).
• סכום העולה על התקרה לזיכוי שנתרם באותה שנת מס יזוכה מהמס באותו אופן בשלוש שנות המס הבאות בזו אחר זו ובלבד שלא יינתן זיכוי בכל אחת משלוש השנים בסכום העולה על התקרה באותן שנים.
• תקרה כוללת להטבות מס לתרומות ולמו"פ שקובעת תקרה כוללת של 50% מההכנסה החייבת (לפני הניכוי בשל השתתפות במו"פ), שבגינה יוכל נישום לקבל זיכוי בשל תרומות וניכוי בשל השתתפות במו"פ שמבצע אדם אחר על-פי סעיף 20א לפקודה ועל פי חוק מס הכנסה (הטבות להשקעה בניירות ערך שתמורתם נועדה למחקר מדעי) התשמ"ד-1983.
• תקרה כוללת להטבות מס לתרומות למשקיע במחקר ופיתוח שקובעת תקרה כוללת של 45% מההכנסה החייבת (לפני הניכוי בשל השקעה בסרט ישראלי ובשל השתתפות במו"פ), שבגינה יוכל נישום לקבל זיכוי בשל תרומות וניכוי בשל השקעה בסרט ישראלי ובשל השתתפות במו"פ שמבצע אדם אחר על-פי סעיף 20א לפקודה ועל פי חוק מס הכנסה (הטבות להשקעה בניירות ערך שתמורתם נועדה למחקר מדעי) התשמ"ד-1983.
  • 6.4.2         זיכוי בעד תרומות בתלוש שכר

מעביד (מורשה) יכול להעניק לעובדיו זיכוי בשל תרומות בתנאי שסכום התרומה המרבי לעובד הינו 25,000 ש"ח לשנה.

• 6.4.3         היבטי מע"מ בעת תרומה

ככל שמדובר בתרומת נכס מנכסי העסק אשר מתקבלת תמורה בעדה מהמלכ"ר / המוסד הציבורי העסקה חייבת במע"מ, בין אם מדובר במלאי ובין אם מדובר ברכוש קבוע, וההתייחסות להעברת נכס או מלאי מהעסק תהיה בהתאם למחיר העסקה על-פי המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים. במקרים של תמורה כאמור העברת התרומה תדווח בעסקאות, לחליפין, לא תידרש ההוצאה ובהתאם גם מס התשומות. גישת רשות המסים השתנתה ובהתקיים תנאים מסוימים לא תהיה התרומה עסקה חייבת במע"מ.

• 6.4.4         הקלות לקבלת תרומות חרבות ברזל

רשות המסים הודיעה על הקלות לעמותות שלהן אישור תקומה לפי סעיף 46 לפקודה בנוגע לגיוס תרומות ואפשרה להן להרחיב את פעילותן ולגייס תרומות לשם סיוע במאמץ המלחמתי, גם אם הפעילות הזו אינה מוגדרת בתקנון שלהן כמטרה הציבורית

• 6.4.5         קבלת זיכוי ממס ללא קבלות – תרומה לעמותה שהתממשקה למערכת התרומות הדיגיטלית

רשות המסים הודיעה כי תורמים לעמותות מוכרות המבקשים לממש את זכאותם לזיכוי במס בגין התרומה, יוכלו לעשות זאת באמצעות תיאום מס מקוון או תיאום מס במשרד מס הכנסה, ללא צורך לשמור ולהציג קבלה בגין התרומה שכן הקבלות מרוכזות עבור התורם באזור האישי שלו באתר רשות המסים כל עוד העמותה התממשקה למערכת למערכת התרומות הדיגיטלית. אם תרומה דווחה במערכת הדיגיטלית יופיע על גבי הקבלה בגין אותה תרומה הכיתוב: "התרומה דווחה לרשות המסים" בצירוף מספר דיווח.

• 6.5   החזקת יחידה בשותפות חיפושי נפט – ניכוי

מחזיק יחידה[66] בשותפות בחיפושי הנפט הנסחרת בבורסה לניירות ערך בישראל, ביום 31 בדצמבר 2024, או בתום יום מחיקת היחידה מהמסחר, ייחשב בעל טובת הנאה כאמור בתקנות הנפט והוא זכאי לניכוי מהכנסתו בגובה ההשקעה ביחידה בשנת המס בין אם הוא רכש את היחידה מהנפקה ובין אם הוא רכש אותה בבורסה. סכום הניכוי יהיה על פי דוח של השותף המנהל ולא יותר מהסכום ששילם הרוכש. במקביל לניכוי יקטין המשקיע את עלות ההשקעה (תושב חוץ פטור מרווח הון בעת מכירת יחידת השתתפות בשותפויות נפט).

• 6.6   מחקר ופיתוח – ניכוי

מימון מחקר ופיתוח מחקר מדעי בתחומי התעשיה, החקלאות, התחבורה או האנרגיה שאושר לענין זה בידי מי שהסמיך השר הממונה על המשרד שבתחום פעולתו נוגע המחקר על-ידי בעל מפעל, מבצע מחקר, או אדם אחר, עשוי להוות הוצאה מוכרת, בתנאים מסוימים, על פני שלוש שנים, ובמגבלות מסוימות.

• 6.7   תקרה כוללת להטבות מס ולתרומות ולמו"פ

תקרה כוללת להטבות מס לתרומות ולמחקר ופיתוח (להלן – מו"פ) שקובעת בגובה של 50% מההכנסה החייבת (לפני הניכוי בשל השתתפות במו"פ) שבגינה יוכל נישום לקבל זיכוי בשל תרומות וניכוי בשל השתתפות במו"פ שמבצע אדם אחר על-פי סעיף 20א ועל פי חוק מס הכנסה (הטבות להשקעה בניירות ערך שתמורתם נועדה למחקר מדעי) התשמ"ד-1983.

תקרה כוללת להטבות מס לתרומות למשקיע בסרט ישראלי ובמחקר ופיתוח בגובה 45% מההכנסה החייבת (לפני הניכוי בשל השקעה בסרטים ובשל השתתפות במו"פ) שבגינה יוכל נישום לקבל זיכוי בשל תרומות וניכוי בשל השתתפות במו"פ שמבצע אדם אחר על-פי סעיף 20א ועל פי חוק מס הכנסה (הטבות להשקעה בניירות ערך שתמורתם נועדה למחקר מדעי) התשמ"ד-1983.

• 6.8   זיכוי בגין הוצאות החזקתו של קרוב במוסד

אם קרוב מוחזק במוסד מיוחד, הנישום זכאי להפחתת מס בשיעור של 35% מהסכומים שהוא או בן זוגו שילם לאחזקתו בתנאים אלה:

• הקרוב במוסד המיוחד הינו ילד, בן זוג או הורה משותקים לחלוטין, מרותקים למיטה בתמידות, עיוורים או בלתי שפויים בדעתם או ילד מפגר או אוטיסט.
• הזיכוי יינתן בשל תשלום סכומים העולים על 12.5% מהכנסתו החייבת של העובד.

• הכנסות הקרוב המוחזק במוסד המיוחד אינן עולות על 188,000 ש"ח בשנת המס ליחיד ועל 301,000 ש"ח לבני זוג.
• יש להמציא לפקיד השומה אישור רפואי, מסמכים המעידים על תשלומים למוסד המיוחד וכל מסמך שיידרש על ידי פקיד השומה בהתאם לנסיבות.
• הזכות לקבלת הזיכוי האמור לא תחול אם התקבלו שתי נקודות זיכוי בשל נטול יכולת.
  • 6.9   זיכוי בגין ילד נטול יכולת

נישום זכאי לשתי נקודות זיכוי בגין ילד משותק, עיוור או מפגר (סובל מפיגור שכלי או מפיגור התפתחותי לעומת בני גילו בשל לקות למידה חמורה או בשל מחלה קשה). בגין ילד הסובל משיתוק, עיוורון, פיגור שכלי או מאוטיזם, יש להמציא לפקיד השומה אישור רפואי על גבי טפסים מתאימים.

בגין ילד הסובל מלקות למידה חמורה של קשב וריכוז ו/או היפר- אקטיביות, בנוסף לטפסים יש להמציא הודעה של ועדת השמה על הפניית הילד לחינוך מיוחד וכן אישור ממנהל הגן/בית הספר כי הילד לומד בפועל בחינוך מיוחד. בגין ילד הסובל ממחלה קשה הגורמת לו לפיגור התפתחותי לעומת בני גילו, יש להמציא בנוסף לטפסים אישורים לפי דרישות פקיד השומה בהתאם לנסיבות המקרה.

מתן ההנחה מותנה בכך שהכנסות נטול היכולת אינן עולות על 188,000 ש"ח בשנת המס ואם יש לו בן זוג שהכנסותיהם אינן עולות על 301,000 ש"ח בשנת המס.

נישום לא יוכל לקבל נקודות הזיכוי בגין ילד נטול יכולת אם הוא נהנה מזיכוי במס בשל הוצאות החזקת אותו ילד במוסד מיוחד.

• 7.                   קופת גמל וביטוח חיים
  • 7.1   כללי
    • 7.1.1         הגדרות

עמית יחיד – יחיד שאיננו עמית מוטב, אשר נולד לפני שנת 1961, או, שהיתה לו בשנת המס הכנסת עבודה שבגינה הוא זכאי לקיצבה על פי דין או חוזה.

עמית מוטב – יחיד שבשל הכנסתו הופקדו כספים לקופת גמל לקיצבה בסכום שלא פחת מ-2,005 ש"ח 16% מהשכר הממוצע במשק[67], שהם 24,070 ש"ח בשנה (16%*12*12,536).

הכנסה מזכה – סך כל הכנסתו החייבת של יחיד, לפני הניכוי על פי סעיף זה ועל פי סעיף 47א, כמפורט להלן, לפי הענין:

(1) לגבי יחיד שהיתה לו רק הכנסת עבודה – עד לסכום של 116,400 שקלים חדשים לשנה;

(2) לגבי יחיד שלא היתה לו הכנסת עבודה – עד לסכום של 164,400 שקלים חדשים לשנה;

(3) לגבי יחיד שהיו לו הכנסת עבודה והכנסה שאינה הכנסת עבודה, בשל הכנסת עבודה – עד לסכום האמור בפסקה (1) ובשל הכנסה שאינה הכנסת עבודה – עד לסכום האמור בפסקה (2) בניכוי הכנסת העבודה שלו, או בניכוי הסכום האמור בפסקה (1), לפי הנמוך מביניהם, ובלבד שתובא בחשבון, תחילה, הכנסת העבודה שלו.

הכנסה לעמית עצמאי – סך כל הכנסתו החייבת של היחיד לפני הניכוי בשל הפקדה לקופת גמל ובשל תשלומי ביטוח לאומי, עד לסכום של 116,400 ש"ח לשנה (9,700 ש"ח לחודש), בניכוי הכנסתו המבוטחת,

הכנסה מבוטחת – הכנסת עבודה, בשלה שילם מעביד בעד עובדו סכומים לקופת גמל לתגמולים או לקופת גמל לקיצבה וכן הכנסת עבודה שבשלה זכאי העובד לקצבה על פי דין או חוזה.

הכנסה נוספת – הסכום הנמוך מבין אלה:

• סך כל הכנסתו של היחיד לפני הניכוי בשל הפקדה לקופת גמל ובשל תשלומי ביטוח לאומי, כמפורט להלן, לפי העניין:
  • לגבי יחיד שאין לו הכנסה מבוטחת -סכום של עד לסכום של 116,400 ש"ח לשנה,
  • לגבי יחיד שיש לו הכנסה מבוטחת סכום של עד לסכום של 225,600 ש"ח לשנה בניכוי הכנסתו המבוטחת או סכום של 116,400 ש"ח, לפי הגבוה,

קופת גמל שאינה משלמת לקצבה – קופת גמל שניתן למשוך ממנה כספי פיצויים ושניתן להעבירם לקופת גמל משלמת לקצבה (קופת גמל הונית לשעבר).

קופת גמל משלמת לקצבה – קופת גמל שנועדה לשלם קצבה (סכום חודשי קצוב). לאורך תקופת חיי העמית.

תשואות שיצברו בקופת הגמל יהיו חלק בלתי נפרד מהקצבה המשתלמת. לא מותרת הפקדה לקופה מרכזית לפיצויים.

קופת גמל להשקעה – קופת גמל המיועדת לתשלום סכום הון לעמית עצמאי או למוטביו;

קופת גמל לחופשה – קופת גמל המיועדת לתשלום דמי חופשה, אשר עמיתיה הם עובדים יומיים כהגדרתם בתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי בשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג-1993; לענין זה, "דמי חופשה" – סכומים המשתלמים לעובד לפי כל דין או הסכם, בעד ימי חופשה;

ביטוח חיים – ביטוח מפני הסיכון למקרה מוות של המבוטח, בלא מרכיב הסיכון שאינו כולל תשלומי פנסיה לשאירים.

ביטוח קצבת שאירים – ביטוח מפני הסיכון למקרה מוות של המבוטח, בלא מרכיב הסיכון הכולל תשלומי פנסיה לשאירים.

קרן השתלמות – קופת גמל שנועדה לחסכון למטרת השתלמות ולכל מטרה.

תקרת שכר להפרשת מעסיק לקופת גמל לקצבה הפטורה ממס בעת ההפרשה מעל פעמיים וחצי השכר הממוצע (31,340 ש"ח בחודש, 376,080 ש"ח בשנה) חייבת במס בידי העובד.

הפקדה שאינה חייבת כהכנסה בידי העובד למרכיב הפיצויים בקופת גמל הוא 41,500 ש"ח לשנה (3,458 ש"ח לחודש) או משכורת חודשית מבוטחת לפי הנמוך שבהם למעט לגבי מי שהפקיד לקרן ותיקה.

תקרת ההפקדה לקופת גמל להשקעה 79,005 ש"ח לשנה.

• 7.1.2         זיכוי הפקדה לביטוח חיים או לביטוח קצבת שאירים

יינתן זיכוי בשיעור 25% מההפקדות לביטוח חיים שלו ושל ילדו ולקופת גמל לטובתו או לטובת ילדו או לשם שמירת זכויות הפנסיה של ילדו, או, 35% מההפקדות לקצבה לשמירת זכות הפנסיה שלו או של בן זוגו, או לביטוח קצבת שאירים מוגבל בתקרה.

תקרת זיכוי בשיעור 7% מהכנסתו המזכה שהיא הכנסת עבודה מבוטחת עד תקרה של 116,400 ש"ח בשנת 2024 ובלבד שהסכום הכולל בשלו יינתן זיכוי בעד סכומים ששולמו לביטוח קצבת שאירים לא יעלה על 1.5% מהכנסתו המזכה של היחיד, ושהסכום הכולל בשלו יינתן זיכוי בעד סכומים ששולמו לביטוח חיים לביטוח קצבת שאירים בשל הכנסה שאינה מעבודה לא יעלה על 5% מהכנסתו המזכה של היחיד.

תקרת זיכוי מהכנסה מזכה שאינה הכנסת עבודה או אם אין בידו הכנסה מבוטחת 5% מהכנסה עד 225,600 ש"ח בשנה.

החיסכון המזערי ללא הגבלה של 5% מההכנסה – 2,196 ש"ח לשנה.

דוגמא: הפקדה בסך 7,224 ש"ח לקופת גמל לקצבה תקנה זיכוי בשיעור 35%, בסך 2,528 ש"ח לשנה, 211 ש"ח לחודש. הפקדה של סכום זהה לביטוח חיים תקנה זיכוי בשיעור 25%, בסך 1,806 ש"ח לשנה, 150 ש"ח לחודש. הפקדה בסך 10,320 ש"ח לקופת גמל לקצבה תקנה זיכוי ממס בשיעור 35% שהם 3,612 ש"ח לשנה, 301 ש"ח לחודש. הפקדה של סכום זהה לביטוח חיים תקנה זיכוי בשיעור 25% בסך 2,580 ש"ח לשנה, 215 ש"ח לחודש. ובלבד שהסכום הכולל בשלו יינתן זיכוי בעד סכומים ששולמו לביטוח קצבת שאירים שלא יעלה על 1.5% מהכנסתו המזכה של היחיד.

• 7.1.3         ניכוי

ניכוי מהכנסתו החייבת של סכומים ששילמו הוא או בן זוגו או לטובת ילדו בשיעור 11% מההכנסה לעמית עצמאי בשל סכומים ששולמו לקופת גמל, עד לתקרה של 225,600 ש"ח בשנה, הפקדה בסך 24,816 ש"ח. ההטבה המקסימלית תינתן בגין הפקדת 16% מההכנסה החייבת שהם 36,096 ש"ח.

• 7.1.4         הטבות למי שאינו עמית מוטב

למי שאינו עמית מוטב יינתן זיכוי בשיעור 25% מההפקדות לביטוח חיים ותגמולים או 35% מההפקדות לקצבה לשמירת זכות הפנסיה שלו או של בן זוגו, או לביטוח קצבת שאירים מוגבל בתקרה.

תקרת הכנסת עבודה של 112,800 ש"ח בשנת 2024 מגבלת זיכוי 7% – 7,896 ש"ח, ניכוי 5% – 5,640 ש"ח, הפקדה בסך 13,536 ש"ח.

תקרת הכנסה שאינה הכנסת עבודה של 159,600 ש"ח בשנת 2024 (13,300 ש"ח לחודש). זיכוי 7% – 11,172 ש"ח, ניכוי 5% – 7,980 ש"ח הפקדה בסך 19,152 ש"ח. ואם שילם בעד קצבה בלבד והסכום ששילם עולה על 12% מהכנסתו יותר לו בשל החלק העולה על 12%, ניכוי נוסף עד 4% מאותה הכנסה.

עמית יחיד זכאי לניכוי מהכנסתו הנוספת אך לא יותר מ- 23,500 ש"ח לחודש (282,000 ש"ח בשנה) בניכוי הכנסה מבוטחת עד תקרה של 9,400 ש"ח בחודש (112,800 ש"ח בשנה).

• 7.1.5         הפקדה לקופת גמל ליחיד בעל שליטה בחברה

 שיעור ההפרשה לקופת גמל המוכר כהוצאה בחברה 6% ממשכורתו הקובעת של יחיד בעל שליטה[68] אך לא יותר מ- 13,310 ש"ח בשנה.

• 7.1.6         קרן השתלמות7.1.6.1    ניכוי

התשלום המקסימאלי שיוכר כניכוי הינו 4.5% מהכנסתו החייבת השנתית של היחיד בעל הכנסה מעסק או משלח יד וחבר קיבוץ[69] עד לתקרת הכנסה חייבת של 293,379 ש"ח. מניכוי מקסימאלי בהפקדה של 20,520 ש"ח (7%) המקנה ניכוי מקסימאלי של 13,202 ש"ח בשנה (4.5%). מכל סכום שיפקיד יופחת שיעור של 2.5% מהכנסתו הקובעת.

• 7.1.6.2    דוגמה לניכוי בשל הפקדה לקרן השתלמות לעצמאים וחברי קיבוץ

הכנסה חייבת לשנה	שיעור ההפקדה	הפקדה לקרן השתלמות לעצמאים	שיעור הניכוי	ניכוי	מס שולי	הטבת מס
50,000	7%	3,500	4.50%	2,250		0
100,000	7%	7,000	4.50%	4,500	14%	630
150,000	7%	10,500	4.50%	6,750	21%	1,418
200,000	7%	14,000	4.50%	9,000	31%	2,790
250,000	7%	17,500	4.50%	11,250	35%	3,937
300,000	7%	20,520	4.50%	13,202	35%	4,620

• 7.1.6.3    הפקדה לקרן השתלמות לשכיר

 לא יראו כהכנסה בידי העובד סכומים המופקדים על ידי המעביד עד לשיעור של 7.5% מהשכר (לגבי עובדי הוראה עד לשיעור 8.4%), בגבולות תקרה של הכנסה שנתית בסך 188,544 ש"ח (שכר חודשי בסך 15,712 ש"ח), וההוצאה תוכר בידי מעבידו.

הפקדות מעבר לתקרה הן טובת הנאה החייבת במס ובביטוח לאומי של העובד.

• 7.1.6.4    ההפקדה לקרן השתלמות לשכיר בעל שליטה בחברה

התשלום המקסימאלי שיוכר כהוצאה לחברה הינו 4.5% ממשכורתו של היחיד בעל שליטה[70] עד לתקרה של 188,544 ש"ח בשנה. סכום הפקדה מרבי בשנה של 11,312 ש"ח (6%) על ידי היחיד והחברה המקנה ניכוי מקסימאלי בחברה של 8,484 ש"ח בשנה (4.5%), במקביל לאי חיובו במס של שכיר בעל שליטה ולניכוי ממשכורתו של 2,828 ש"ח (1.5%).

הפקדה לקרן השתלמות מעבר לתקרה היא טובת הנאה החייבת במס ובביטוח לאומי בידי בעל השליטה ואינה מותרת כהוצאה בחברה.

• 7.1.6.5    אי חיוב במס על ריבית על הפקדות בקרן השתלמות

ריבית ורווחים שנצברו בקרן השתלמות על ההפקדות בקרן השתלמות יהיו פטורים ממס בעת משיכה כדין התקרה לסכום בגינו הריבית פטורה הינה לכל אחת מההפקדות, לאמור, הריבית על הסכום שהופקד כשכיר, בסך 18,854 ש"ח, שהופקד כשכיר בעל שליטה, בסך 11,312 ש"ח ועל הסכום שהופקד כעצמאי בסך 19,875 ש"ח.

• 7.1.6.6    קרן השתלמות – משיכת כספים

משיכת כספים מקרן השתלמות במגבלות כאמור תתאפשר בפטור ממס כל שלוש שנים למטרת השתלמות וכל שש שנים לכל מטרה שהיא ללא חיוב במס, גם הרווחים שנצברו על הסכומים האמורים יהיו פטורים ממס. משיכה שלא כדין תתחייב במס בשיעור הגבוה מבין 35% לבין שיעור המס השולי החל על הכנסת היחיד.ה בדרך של ניכוי מס במקור. משיכת כספים מקרן השתלמות לאחר פטירה חס וחלילה פטורה ממס.

• 7.1.7         ניכוי בשל תשלום לביטוח מפני אובדן כושר עבודה

ניכוי ממס בשל הוצאה לרכישת ביטוח מפני אובדן כושר עבודה (להלן "א.כ.ע") לגבי ביטוח מועדף (32(14)) יינתן מכל הכנסה בשיעור של עד 3.5% מההכנסה החייבת מעסק, משלח יד, או משכר עבודה (למעט שווי של שימוש ברכב שהועמד לרשותו של עובד).

"ביטוח מועדף" – ביטוח מפני אובדן כושר עבודה, ואם נרכש הביטוח בטרם מלאו למבוטח 60 שנים התקיימו לגבי הביטוח גם שני אלה:

• תקופת הביטוח, למעט ביטוח קבוצתי נמשכת עד שימלאו למבוטח 60 שנים לפחות.
• אם יקרה מקרה הביטוח בטרם ימלאו למבוטח 60 שנים, ישתלמו הכספים על פי הביטוח ממועד קרות הביטוח ועד תום תקופת אובדן כושר עבודתו או, עד שימלאו למבוטח 60 שנים לפחות, לפי המוקדם.

כאשר מדובר בשכיר שהמעביד שילם בעבורו לקופת גמל, יינתן ניכוי עד 3.5% בשל הפקדה לקופת גמל בשיעור העולה על 4% יופחת השיעור האמור (שיעור ההפרשה יחד עם תגמולי המעסיק לא תעלה על 7.5%).

הניכוי מגיע לכל אחד מבני הזוג.

תקרת ההכנסה לעניין זה -356,100 ש"ח (ניכוי מקסימאלי 12,463 ש"ח לשנה, 1,038 ש"ח לחודש).

• 7.2   משיכה מפוליסה לא.כ.ע

משיכת כספים עקב מקרה ביטוח מפוליסה לאובדן כושר עבודה חייבת במס כהכנסה מיגיעה אישית.

• 7.3   משיכת כספים שלא כדין

משיכת כספים שלא כדין תתחייב במס הכנסה בשיעור 35%, בדרך של ניכוי מס במקור.

• 7.4   משיכה מקופת גמל משלמת לקצבה

משיכה בידי עמית בקופת גמל שאינה קרן ותיקה או בידי עובד של עמית-מעביד, של כספים מקופת גמל משלמת לקצבה, בדרך של היוון חלק מהקצבה לסכום חד-פעמי תיעשה –

(1) לגבי עמית – בהתאם לשיטת ההיוון שנקבעה בתקנון הקופה, ובלבד שסכום הקצבה שלו יהיה זכאי העמית לאחר ההיוון לא יפחת מסכום הקצבה המזערי, ואם סכום הקצבה שלו יהיה זכאי העמית לאחר ההיוון שווה לסכום הקצבה המזערי או אם סכום הקצבה שלו זכאי העמית אינו עולה על סכום הקצבה המזערי בהתאם לשיטת ההיוון שנקבעה בתקנון הקופה, לפי שיעור מהקצבה שלה הוא זכאי מהקופה שלא יעלה על 25% ולתקופה שלא תעלה על חמש שנים, משולמת לעמית פנסיה תקציבית או קצבה מקופה אחרת, יובא בחשבון גם סכום הקצבה או הפנסיה התקציבית כאמור, לצורך חישוב סכום הקצבה שלו יהיה זכאי העמית לאחר ההיוון,

(2) לגבי עובד של עמית-מעביד – בהתאם לשיטת ההיוון שנקבעה בתקנון הקופה.

סכום "קצבה מזערי" 5,012 ש"ח לחודש.

• 7.5   משיכה מקופת גמל לא משלמת לקצבה – קופה לחסכון

משיכה מקופת גמל לא משלמת לקצבה בידי עמית תיעשה רק באמצעות העברתם לקופת גמל משלמת לקצבה למעט לגבי סכומים שהופקדו לפני שנת 2008.

משיכה של כספים ממרכיב הפיצויים, מחשבון חדש וכן על משיכה בידי עמית שמתקיימים בו כל אלה: הוא הגיע לגיל פרישה[71], סך הכספים בחשבונותיו בקופת הגמל שממנה נמשכים הכספים, בקופת גמל לא משלמת אחרת ובקופת גמל משלמת שאינה קרן ותיקה, אינו עולה על סכום הצבירה המזערי, לא משולמת לו קצבה מקופת גמל משלמת שאינה קרן ותיקה, ואם משולמת לו קצבה כאמור סך הקצבאות המשולמות לו מהקופה האמורה, ומקופות משלמות אחרות בתוספת פנסיה תקציבית, עולה על סכום הקצבה המזערי.

סכום קצבה מזערי 5,012 ש"ח. סכום צבירה מזערי 104,140 ש"ח.

• 7.6   משיכה מקופת גמל מרכזית

משיכה של כספים מקופת גמל מרכזית לקצבה, שאינה במישרין בידי עובד של עמית-מעביד או בידי עמית-מעביד, תיעשה רק באמצעות העברתם לאחד מאלה: קופת גמל אחרת שהיא קופת גמל מרכזית לקצבה, המדינה, בהתאם להסכם שנחתם בין העמית-המעביד לבין המדינה, העברה בידי עמית, של כספים שהופקדו לחשבונו בקופת הגמל.

• 7.7   משיכה מקופת גמל אישית

משיכה בידי מעביד של עמית-שכיר, של כספים שהפקיד בקופת גמל אישית לפיצויים או במרכיב הפיצויים בקופת גמל לקצבה, בכפוף להוראות סעיף 14 וסעיף 26 לחוק פיצויי פיטורים תשכ"ג-1963.

• 8.                  ניכויים

נזכירכם כי בכדי לזכות בהטבות ולהבטיח התרת הוצאות, מומלץ בחלק מהמקרים לבצע תשלומים עד ליום 31 בדצמבר 2024 בשים לב לתנאים להתרת הוצאה בניכוי שהוצאה בשנת המס 2024 בייצור הכנסה בתנאי שלא הוגבלו בסכום או שהותנו בתשלומם לאחר.

• 8.1   תשלומי שכר ומענקים

יותרו בניכוי תשלומי שכר ומענקים שישולמו בגין שנת 2024 עד ליום 31 במרץ 2025.

• 8.2   תקרה לתשלום שכר בתאגיד פיננסי

"תקרה לתשלום" – 2,810,280 ש"ח לשנה.

לא תותר בניכוי הוצאה בשל עלות שכר שנשא בה תאגיד פיננסי, במישרין או בעקיפין, בשנת המס, בעד נושא משרה בכירה או עובד, העולה על 2,810,280 ש"ח בשנה (וחלק יחסי מסכום זה בשל חלק משנה), בניכוי הוצאה בשל הענקת מניות או זכות לקבלת מניות, ובניכוי עודף עלות שכר (ההוצאה העודפת).

חישוב עלות השכר לגבי נושא משרה בכירה או עובד בתאגיד פיננסי, יכלול את עלות השכר שנשאו בה הן התאגיד הפיננסי והן תאגידים קשורים לתאגיד הפיננסי בעד אותו נושא משרה בכירה או עובד (עלות השכר הכוללת); ההוצאה העודפת תיוחס לתאגיד הפיננסי ולתאגידים קשורים לו, בהתאם ליחס בין עלות השכר שנשא בו כל אחד מהם לעלות השכר הכוללת.

לעניין חישוב עלות השכר יראו את ההוצאה בשל מענקי פרישה, כאילו הוצאה בחלקים שנתיים שווים בשנות העבודה שבשלהן משולמת ההוצאה (תקופת העבודה); עלתה ההוצאה בשל עלות השכר בגין שנת המס שקדמה למועד ההוצאה בשל מענקי פרישה על התקרה לתשלום, ייווסף לעלות השכר בשנת ההוצאה בשל עלות פרישה החלק שבו עלתה ההוצאה האמורה על התקרה לתשלום באותה שנת מס, כשהיא מוכפלת בתקופת העבודה.

"הוצאה בשל הענקת מניות או זכות לקבלת מניות" – סך ההוצאה השנתית שיש לרשום בדוחות הכספיים בשל הענקה של מניות או זכות לקבלת מניות, לנושא משרה בכירה או לעובד, והכול בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים;

"הוצאה בשל מענקי פרישה" – הוצאה בעד תשלומי מעביד לקופת גמל כמשמעותם בסעיף 17(5) או בעד מענק עקב פרישה או מענק עקב מוות כמשמעותם בסעיף 9(7א);

"כללי החשבונאות המקובלים", "נושא משרה בכירה", "תאגיד פיננסי", ו"תאגיד קשור" – כהגדרתם בחוק תגמול לנושאי משרה בתאגידים פיננסיים (אישור מיוחד ואי-התרת הוצאה לצורכי מס בשל תגמול חריג), התשע"ו-2016;

"עלות שכר" – שכר, וכן כל סכום ששילם מעביד לקרן השתלמות או לקופת גמל, גם אם לפי סעיף 3 לא רואים אותו כהכנסת עבודה במועד ששולם לקרן ההשתלמות או לקופת הגמל, וכן סכום תשלום דמי ביטוח ששילם מעביד בעד עובדו לפי חוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995;

"שכר" – כל אחד מהמנויים בפסקאות (1) עד (3) שלהלן, למעט זכות לרכישת נכס כמשמעותה בסעיף 3(ט) ומניה כהגדרתה בסעיף 102, אשר ניתן לנושא משרה בכירה או לעובד בקשר עם עבודתו או כהונתו בתאגיד פיננסי, בין במישרין ובין בעקיפין, לרבות באמצעות חברה שבשליטתו (1) הכנסה כאמור בסעיף 2(2); (2) מענק עקב פרישה או מענק עקב מוות כמשמעותם בסעיף 9(7א); (3) השתכרות או רווח כמשמעותם בסעיף 2(1) ו-(10);

• 8.3   הכללים למתן נקודות זיכוי לעובדים זרים

התקנות[72] קובעות מתן חצי נקודת זיכוי לאישה עובדת זרה חוקית (בכל הענפים) ומתן שתי נקודות זיכוי ורבע, בשל נסיעות ובשל תושבות, לעובד זר חוקי בענף הסיעוד.

עובד זר חוקי הינו תושב חוץ ששהייתו בישראל או באזור והעסקתו בישראל או באזור מותרות על פי דין והוא אינו "מומחה חוץ" או "מרצה אורח", והוא בעל אשרת ב/1 (עובד זמני) לפי תקנה 5(א) לתקנות הכניסה לישראל התשל"ד-1974. עובד זר חוקי בתחום הסיעוד הינו עובד זר חוקי בעל היתר לעסוק בתחום הסיעוד שהוארכה שהותו בישראל לפי סעיף 3 א (ב) לחוק הכניסה בישראל.

• 8.4   אי התרת ניכוי הוצאות שכר לעובדים זרים המועסקים שלא כדין

יישום מדיניות הממשלה להפחתת כמות העובדים הזרים המועסקים בישראל ולמיגור תופעת העסקה שלא כדין, בעמדת רשות המסים לפיה לא יותרו בניכוי הוצאות שכר בגין העסקת עובדים זרים שלא כדין וידרשו מנישומים הצגת אישורים מתאימים על העסקה כדין.

• 8.5   פיקדון למסתננים

בהתאם לחוק[73] מעסיק של עובד זר שהוא מסתנן[74] יפקיד בעדו פיקדון מידי חודש בחודשו בסכום השווה ל-36% משכר עבודתו של המסתנן בעד החודש שבעדו משולם הפיקדון[75], במועד הקבוע שבו על המעסיק לשלם את שכרו של המסתנן. בחודש שבו חל מועד עזיבתו של העובד הזר שהוא מסתנן את ישראל שלא לצורך יציאה זמנית ממנה, ישלם המעסיק את יתרת סכום הפיקדון בעד תקופת העסקתו של העובד הזר עד למועד האמור, חמישה ימים לפחות לפני מועד זה, והכול ככל שהוא יודע על מועד העזיבה כאמור.

ניכוי חלק העובד יהיה לאחר ניכוי המס במקור כלומר קודם מנוכה מס במקור משכר העובד ברוטו. כספי הפיקדון יופקדו לחשבון ייעודי אשר יפתח למסתנן בגוף המנהל את כספי הפיקדון. למפקיד תשלח הודעה במייל על ההפקדה לפיקדון. המעסיק ימסור העתק של ההודעה על ההפקדה לפיקדון לעובד זר שהוא מסתנן. כספי הפיקדון יעמדו לרשות העובד הזר שהוא מסתנן רק לאחר מילוי בקשה לשחרור כספי הפיקדון, אשר תוגש לפחות עשרה ימים לפני יציאת העובד לצמיתות מהארץ. תשלום הפיקדון יבוצע בעת יציאת המסתנן בעמדת בנק מזרחי-טפחות לאחר הבידוק בשדה התעופה בן גוריון.

מעסיק המשלם פיקדון לגבי מסתנן, ידווח לממונה במשרד הפנים האחראי על מתן היתרים, באופן מקוון, במועד ביצוע התשלום, על תשלום הפיקדון כאמור לגבי כל עובד זר שהוא מסתנן המועסק על ידיו, על סכום הפיקדון ששולם והתקופה שבעדה שולם, ועל פרטיו ופרטי העובד הזר שלגביו שולם הפיקדון.

• 8.6   הוצאות שהייה למומחה חוץ לעיתונאי ולספורטאי זר ולמרצה אורח

מרצה אורח[76] או מומחה חוץ[77] זכאי לנכות בשל התקופה שבה שהה בישראל, אך לא יותר מאשר בעד תקופה של שנים עשר חודשים, מהכנסות שהוא מקבל בעד הוראה, מחקר או מתן שירות משכורת בסך 14,800 ש"ח, הוצאות טיסה, דיור והוצאות שהייה בסך 360 ש"ח ליום.

ספורטאי חוץ[78] או עיתונאי חוץ[79] זכאי לנכות בשל התקופה שבה שהה בישראל, אך לא יותר מאשר בעד תקופה של ארבעים ושמונה חודשים, מהכנסות שהוא מקבל הוצאות טיסה, דיור והוצאות שהייה בסך 360 ש"ח ליום.

• 8.7   ניכוי בעד תשלום דמי ביטוח לאומי

יחיד שבשנת המס שילם דמי ביטוח בשל הכנסה שאינה הכנסת עבודה זכאי לניכוי בשיעור 52% מהתשלומים לביטוח לאומי שיבוצעו לפני תום שנת המס ובלבד שהניכוי לא יעלה על הכנסתו החייבת שלפני הניכוי.

• 8.8   לינה באזור פיתוח

ניכוי בשל לינה או שכירת דירה באזור פיתוח לא יעלה על 1,990 ש"ח לחודש למשך של על שלוש שנים מיום שהחל הנישום לעבוד דרך קבע בשטח פיתוח אך אינו גר בו עם משפחתו שעמה היה גר אילולא עבד שם.

• 8.9   כיבודים

יותרו בניכוי 80% מהוצאות שהוצאו לכיבוד קל במקום העיסוק של הנישום[80], "כיבוד קל" – שתייה קרה או חמה או עוגיות או פירות וכיוצא באלה.

• 8.10           מתנות

יותרו בניכוי מתנות שנתן נישום בגין קשר עסקי ללקוחות ו/או לספקים ו/או לעובד לרגל אירוע אישי, ובלבד שסכום הניכוי לא יעלה על 230 ש"ח לשנה לאדם[81] ובלבד שנרשמו פרטי זיהוי המקבל, מקום נתינת המתנה וקבלות לאימות ההוצאה.

• 8.11           ביגוד

יותרו בניכוי 80% מהוצאות שהוצאו לרכישת ביגוד עבורו או עבור העובדים, ואולם אם לא ניתן להשתמש בביגוד שלא לצרכי עבודה תוכר ההוצאה במלואה. "ביגוד" – בגדים לרבות נעליים, אשר ניתן לזהות בהם, באופן בולט, השתייכות לעסקו של הנישום, או, אם חובה ללבוש אותם על-פי דין.

• 8.12           טלפון מהבית

יותרו שיחות טלפון הנעשות ממקום המגורים של בעל העסק, או, בעל שליטה בחברה.

80% מההוצאה אם ההוצאה אינה עולה על 26,600 ש"ח. ההוצאה בניכוי 5,300 ש"ח אם ההוצאה עולה על 26,600 ש"ח. יותרו במלואן הוצאות טלפון לחו"ל שיוצרו בייצור הכנסה.

• 8.13           טלפון נייד

בהתאם לתקנות לא יותרו בניכוי, או, יזקפו כשווי, הנמוך מבין מחצית מההוצאה, או סכום בסך 115 ש"ח לחודש (1,380 ש"ח בשנה).

• 8.14           ניכוי במקור מהכנסה חייבת של תושב חוץ – תנאי להתרת הוצאה

הכנסה חייבת של תושב חוץ, תותר בניכוי כהוצאה רק אם שולמה בשנת המס או שהמס עליה נוכה והועבר לפקיד השומה לא יאוחר משלושה חודשים לאחר תום שנת המס, או תום שנת המס המיוחדת. בהתאם להוראות הפקודה חובה לנכות מס במקור מהכנסתו החייבת של תושב חוץ הינה על המשלם, לרבות על מוסד כספי.

• 8.14.1      מסלול ירוק להעברות למדינות אמנה

מסלול ירוק להעברות למדינת אמנה על סמך הצהרה לבנק בלבד[82]. המסלול הירוק מיועד לסוגי התשלומים הבאים: השקעה במניות חבר בני אדם ואו השקעה או תוספת מימוש המשולמת במימוש אופציות, השקעה בזכויות בשותפות, השקעה בנדל"ן / בנכסים מוחשיים אחרים בחו"ל, מתן הלוואות לתושב חוץ, מתן הלוואות בעלים לחבר בני אדם, החזר קרן הלוואה.

• 8.15           חובות אבודים

ניכוי חוב אבוד ניתן לניכוי אף אם זמן פירעונו קודם לשנת המס הנוכחית. על הנישום חלה חובה להוכיח כי סיכויי הגביה אפסו, ולהציג ראיות על הליכי גביה שננקטו, או, כי החייב הוכרז פושט רגל, או, לגבי חברה נמצאת בהליך של חדלות פרעון ושיקום כלכלי. ניתן לדרוש מע"מ עסקאות ששולם בגין חוב שלא שולם רק בהתקיים התנאים הבאים:

• הוצאה הודעת זיכוי ונמסרה לחייב בהתאם להוראות ניהול ספרים.
• חלפו שישה חודשים וטרם חלפו שלוש שנים מיום שבוצעה עסקה.
• ניתנה הודעה למנהל מע"מ ובה פורטו פרטי העסקה שבשלה נוצר החוב, פעולות והליכים שנקט העוסק לגביית החוב, עובדות אחרות שבשלהן הפך החוב לאבוד, הדוחות התקופתיים שבהם נכללות החשבוניות המתייחסות להודעת הזיכוי.
  • 8.16           אי התרת חיוב ריבית והפרשי הצמדה בשל חוב למוסדות

נישום מחויב בהפרשי הצמדה ובריבית בגין החוב למס הכנסה ולביטוח לאומי וזאת מתום שנת המס לגביה הוא חייב במס. ריבית והפרשי הצמדה כאמור אינם מותרים בניכוי.

• 8.17           הוצאות בשל נסיעה לחוץ לארץ

ההוצאה	ההוצאה/ תקופת הנסיעה	מרבית העולם	מדינות אחרות[83] – תוספת של 25%
כרטיסי טיסה	מחלקת תיירים	מותרות מלוא ההוצאות
ראשונה או עסקים	מותרות מלוא ההוצאות עד למחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה הטיסה
הוצאות לינה	נסיעה שכללה עד וכולל 90 לינות
7 הלינות הראשונות	מותרות ההוצאות עד 335$ ליממה	מותרות ההוצאות עד 419$ ליממה
מהלילה ה- 8 עד הלילה ה- 90	הוצאה עד 152$ ללינה תותר במלואה מעל 152$ ללינה 75% יוכרו אך לא פחות מ152$ ולא יותר מ-276.5$	עד 190$ ללינה יותרו במלואן מעל 190$ ללינה 75% יוכרו אך לא פחות מ-190$ ולא יותר מ-346$
נסיעה שכללה יותר מ-90 לינות
כל הלילות	ההוצאה עד 152$ ללינה	ההוצאות עד 190$ ללינה
הוצאות אחרות	אם נדרשו הוצאות לינה	עד 97$ לכל יום שהייה	עד 121.25$ לכל יום שהייה
אם לא נדרשו הוצאות לינה	עד 162$ לכל יום שהייה	עד 202.5$ לכל יום שהייה
שכירות רכב	הוצאות שכירות בפועל עד 76$ ליום
חינוך בחו"ל[84]	עד 866$ לילד בחודש

לא יותר לעובד שכיר ניכויין של ההוצאות שהוצאו מעל הסכום ששולם לו על ידי המעסיק.

• 9.                  לקראת הגשת דוח שנתי

בעת הכנת דוח מס משוער מומלץ לבחון האם אופן ההתאגדות מתאים וראוי לפעילות העסקית המתוכננת בשנה הבאה, לבחון היתכנות לחלוקת דיבידנד ואפשרות למימוש הפסדים[85], וכן להשלים חובות לרשויות. יחידים חייבים בהגשת דוח מקוון ובנספחים (דוגמת נספח רווח הון או נספח הכנסות מחו"ל). יש להסדיר פתיחת תיקים לשנת 2024 עד ליום 31 בדצמבר 2024.

הדוח השנתי כולל הכנסות שני בני הזוג, (לרבות הכנסות חייבות במס מוגבל, והכנסות פטורות ממס), וההוצאות בייצור הכנסה בשנת המס, וכן ניכויים ו/או זיכויים לפי מצבו האישי והתשלומים שבגינם הנישום זכאי להטבות. לדוח יצורפו מסמכים מבססים.

פטור מהגשת דוח מקוון ליחיד שהכנסתו אינה עולה על 90,510 ש"ח ולזוג שהכנסתם אינה עולה על 181,020 ש"ח.

• 9.1   דיווח אחיד מקוון לעסקים

בעל הכנסה מעסק יגיש דיווח אחיד מקוון ובו מאזן, דוח רווח והפסד ודוח התאמה למס. הדיווח האחיד מהווה חלק ממדיניות רשות המסים להבטחת תשלום מס אמת. הדיווח האחיד (טופס 6111) חל על בעלי מחזור גבוה מ 300 אלף ש"ח כולל מע"מ ואינו חל על חקלאים, חברות ביטוח, בנקים ונישומים נוספים. בדוח פרטים המאפשרים השוואתיות בין נישומים בחתכים רבים בהתאם לסוג העסק, שיטת הדיווח, שיטת החשבונאות, התוכנה ועוד.

• 9.2   אפשרות דיווח לפי בסיס מזומן

כללי חשבונאות מקובלים מאפשרים לבצע דיווח חשבונאי על בסיס מזומן או על בסיס מצטבר או דיווח לפי בסיס מעורב, שהוא בסיס מזומן, בו נרשם רכוש קבוע, או חייבים וזכאים במקרים חריגים.

בדיווח לפי בסיס מזומן יוכרו הכנסות רק בעת קבלת תקבולים (לא יהיו נכסים כדוגמת חייבים, הכנסות לקבל מראש, או הוצאת מראש) ויוכרו הוצאות בעת תשלומן (לא יהיו התחייבויות כדוגמת זכאים, הוצאות לשלם, או הכנסות נדחות), ללא קשר לתקופה בה נתקבלו טובות הנאה מהתשלום. בהתאם להנחיית רשות המסים בהיעדר מלאי יתאפשר לנותני שירותים ולאחרים לדווח לפי בסיס מזומן.

• 9.3   חישוב מאוחד לבני זוג נשואים

הכלל[86] הוא כי יחול חישוב מס מאוחד לשני בני זוג נשואים, יצרפו את הכנסות בן.ת הזוג להכנסות בן.ת הזוג הרשום.ה[87] ויראו את הכנסותיהם והכנסות של ילדו שטרם מלאו לו 18 שנים כאילו הופקו על ידי בן הזוג הרשום, אלא אם[88], מקור ההכנסה בנכס שהתקבל בירושה, או, בנכס שהיה בבעלותו שנה לפני נישואיו, או, שמקורו בפיצויים, או, בכספי ביטוח שהתקבלו בשל פגיעות גוף שלגביהם יערך חישוב מס נפרד בפסיקה אף נקבע פיצול במקרקעין בין בני זוג נשואים.

החריג לכלל קובע[89] כי תינתן זכות לחישוב מס נפרד לכל אחד מבני הזוג לגבי הכנסה מעסק, משלח יד או מעבודה וכן לגבי הכנסה מיגיעה אישית דוגמת קצבאות המשולמות מהמעסיק מקופות גמל, וקצבה חייבת במס המשתלמת מאת המוסד לביטוח הלאומי. התרת חישוב מס נפרד לכל אחד מבני הזוג תאפשר ניצול מדרגות מס נמוכות חלף הוספת הכנסת הבן הזוג השני למדרגת המס הגבוהה אצל בן הזוג הראשון (50%).

יתאפשר חישוב נפרד לבני זוג שיש להם מקור הכנסה משותף בהתקיים כל התנאים שיפורטו להלן[90]:

• יגיעתו האישית של כל אחד מבני הזוג נדרשת לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף.
• כל אחד מבני הזוג מקבל הכנסה התואמת את תרומתו לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף ועומדת ביחס ישיר לתרומתו לייצור ההכנסה כאמור.
• אם ההכנסה מופקת בבית המגורים של בני הזוג – בית המגורים משמש, דרך קבע, את מקור ההכנסה המשותף ומרבית פעילות מקור ההכנסה האמור נעשית בבית המגורים.
  • 9.4   הצהרה על נאמנות ודיווח

נאמנויות מסוימות חייבות בדיווח על נאמנות ופרטיה, על חלוקות ו/או על ייחוס הכנסות לנהנה וליוצר.

• 9.5   דיווח על החזקת חבר בני אדם בחו"ל

בדוח השנתי יש למסור דיווח על זכויות בחבר בני אדם תושב חוץ שאינו נסחר ועל שליטה בחבר בני אדם נסחר בחו"ל.

• 9.6   פנייה בבקשה להחלטת מיסוי

ניתן לפנות לרשות המיסים בבקשה להחלטת מיסוי (ATR advanced tax ruling) בכל הנוגע לחבות המס של מבקש, לתוצאת המס או להשלכה על חבות המס שלו, בשל פעולה שביצע או בשל הכנסה, רווח, הוצאה או הפסד שהיו לו. דיני המס: פקודת מס הכנסה, פקודת המכס, חוק מס ערך מוסף, חוק מיסוי מקרקעין, חוק מס קנייה ובלו, חוק התיאומים בשל אינפלציה, חוקי עידוד השקעות.

החלטת מיסוי בהסכם – החלטת מיסוי שניתנה בדרך של הסכם עם המבקש ביחס לעסקאות ו/או פעולות מסוימות[91].

• 9.7   דיווח על מחירי העברה בעסקה בינלאומית

עסקה בינלאומית שמתקיימים בין הצדדים לה יחסים מיוחדים, תדווח בהתאם לתנאי שוק. פקיד השומה רשאי לדרוש מהצדדים לעסקה להציג בפניו חקר שוק אשר יוגש תוך 60 ימים מבקשתו של פקיד השומה. בנספח לדוח השנתי (בטופס 1385) יש להצהיר כי העסקה נערכה בהתאם לתנאי שוק. הטופס יוגש לגבי כל חוזה (עסקה), יש לפרט בו בקצרה את העסקה, פרטי הצד הקשור (לרבות מקום מושבו) וכן את מחיר העסקה שנקבע בין הצדדים, למעט אם העסקה אושרה כעסקה בין לאומית חד פעמית והיא תדווח כאילו המחיר או התנאים נקבעו בין צדדים שאין בהם יחסים מיוחדים.

צד לעסקה בינלאומית יכול לפנות בבקשה לאישור מקדמי של תנאי העסקה, או של סדרת עסקאות דומות. וכן לדווח במסלול ירוק על עסקאות מסוימות.

"נטל השכנוע בהקשר לסעיף 85א לפקודה ולתקנות מכוחו, מוטל אפוא על כתפו של הנישום אשר נדרש לבסס כי מחיר ותנאי העסקה הנדונה עולים בקנה אחד עם תנאי השוק. באותו אופן, בהתאם להוראות סעיף 85(א)(ג)(1) על הנישום מוטל בשלב הראשוני גם נטל הבאת הראיה…"[92].

• 9.8   דיווח פעולה שהיא תכנון מס חייב בדיווח

פעולות מסוימות הן תכנון מס חייב בדיווח[93] מס הכנסה, מיסוי מקרקעין, מס ערך מוסף וידווחו על כך הן בדיווח השוטף והן בדוח השנתי.

הסנקציות הכספיות הנלוות לאי מסירת הדיווח הן קנס, ו/או קנס גרעון ו/או עיצום כספי. אדם שלא ימסור דיווח עלול להיות מואשם בעבירה פלילית.

• 9.8.1         מס הכנסה

• העברת תשלום[94] מאדם לקרובו בסך 2,000,000 ש"ח לשנה לפחות, בשל דמי ניהול, ייעוץ או פעילות אחרת הדומה לה (גם כשכונתה אחרת בידי הצדדים לה), אם בעקבות התשלום פחת סכום המס שהיה משתלם אלמלא הועבר התשלום לקרוב כי לקרוב הפסד הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה, או, ששיעור המס החל על הכנסת הקרוב נמוך מהמס החל על הכנסתו של האדם, או, שההכנסה בידי הקרוב פטורה ממס או איננה חייבת במס בישראל, אוף שהתשלום אינו מהווה הכנסה בידי הקרוב (תדווח בידי האדם).
• מכירת נכס לקרוב, שיצרה הפסד בר קיזוז למוכר בתקופה של שנתיים לאחר תום שנת המכירה בסכום של 2,000,000 ש"ח לפחות (תדווח על ידי המוכר).
• מכירת נכס בתוך 3 שנים מיום שהגיע בפטור ממס מקרוב, ובמכירתו לאחר מכן נוצר רווח או הפסד בסכום של 2,000,000 ש"ח לפחות, אשר קוזז אצל המוכר (תדווח על ידי המוכר).
• מחילת חוב לקרוב על-ידי חבר בני אדם, בסכום של 1,000,000 ש"ח לפחות, אם בשל המחילה פחת סכום המס שהיה משתלם אילולא המחילה בשל: שיעור המס על הכנסת הקרוב נמוכים מאלה של המוחל, או שההכנסה פטורה ממס בידי הקרוב, או שההכנסה איננה חייבת במס בישראל, או שהתשלום אינו מהווה הכנסה בידי הקרוב שהיה צריך להשתלם אילולא מחילת החוב ובלבד שהמוחל שמט את החוב או מחל עליו לצורך מס. (תדווח בשנת המחילה על-ידי המוחל(.
• פירעון יתרת חובה בסכום של 1,000,000 ש"ח לפחות, של יחיד בעל מניות בחברה ברבעון האחרון של שנת המס, כאשר ברבעון העוקב גדלה יתרת החובה שלו ב-25% לפחות מהסכום שנפרע. (תדווח על ידי בעל המניות וע"י החברה(.
• רכישת אמצעי שליטה בחבר בני-אדם כשלרוכש הומחתה זכותו של אחר כלפי חבר בני-האדם, והרוכש הגיע במקביל להסדר לתשלום מקצת החוב לצד ג' ונוצרה לרוכש יתרת זכות. (תדווח על ידי הרוכש וע"י החברה(.
• רכישת 50% מאמצעי השליטה של חברה בתקופה של 24 חודשים רצופים, כשלחברה הפסד בר קיזוז בסכום של 3,000,000 ש"ח לפחות. (תדווח על ידי הרוכש ועל ידי החברה(.
• החזקה של תושב ישראל ב-25% או יותר מאמצעי השליטה בחבר בני-אדם תושב מדינה שאינה מדינת אמנה. (תדווח על ידי המחזיק(.
• החזקה של תושב ישראל ב-25% או יותר מאמצעי השליטה בחבר בני-אדם תושב מדינת אמנה, שמעל 50% משווי הכנסותיה (לפי כללי חשבונאות מקובלים במדינת התושבות של החבר) נובעות משימוש מנכסי החבר בישראל, או 50% משווי נכסיה או השימוש בהם נעשה בישראל, במישרין או בעקיפין. (תדווח על ידי המחזיק(.
• העברת הפסדים בסכום של 500,000 ש"ח לפחות, מחברה משפחתית לנישום המייצג שמקורם בתשלומים ששולמו לו, ונדרשו על-ידה כהוצאה. (תדווח על ידי בעל המניות הנישום המייצג(.
  • 9.8.2         מיסוי מקרקעין

• עסקת קומבינציה: מכירת קרקע מחד, והתקשרות בעסקה למתן שירותי בניה / מימון מאידך שהתמורה בגינה, כולה או חלקה, מחושבת עפ"י התמורה ממכירת הזכות במקרקעין.
• התקשרות עם בעל מקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת המקרקעין.
  • 9.8.3         מס ערך מוסף

• החזקת "עוסק" על-ידי מלכ"ר או מוסד כספי, בשיעור של 75% או יותר.
• התקשרות עם בעל מקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת המקרקעין.