חוק ההתייעלות הכלכלית

תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018)

ערן יעקב, משנה למנהל רשות המסים

שינוי שיעורי המס ומדרגות המס – יחידים

מדרגה	שיעור מס	מדרגה	שיעור מס
62,640	10%	74,640	10%
107,040	14%	107,040	14%
166,320	21%	171,840	20%
237,600	31%	238,800	31%
496,920	34%	496,920	35%
803,520	48%	640,000	47%
מעל 803,520	50% (2% מס יסף)	מעל 640,000	50% (3% מס יסף)

שינוי שיעורי מס החברות מס על דיבידנד

	2016	2017	2018
מס חברות (מ"ח)	25%	24%	23%
מ"ח על הכנסה מועדפת במפעל מועדף באזור פיתוח א'	9%	7.5%	7.5%
מ"ח על הכנסה מועדפת במפעל מועדף שאינו בא"פ א'	16%	16%	16%
מ"ח על הט"מ חייבת במפעל טכנולוגי מועדף (*)		12%	12%
מ"ח על הט"מ במפעל טכנולוגי מועדף בא"פ א' (*)		7.5%	7.5%
מ"ח על הט"מ במפעל טכנולוגי מועדף מיוחד (*)		6%	6%
מס דיבידנד על רווחים שמקורם בהט"מ חייבת בניכוי המס ששולם עליה שחולק לחבר בני אדם תושב חוץ (*)		4%	4%
מס דיבידנד בידי בעל מניות מהותי שמקורו ברווחים שנצברו עד 31/12/2016	30%/32%	25% (#) 33%/30%	33%/30%

(*) תחילת החוק לגבי מפעל טכנולוגי מועדף ומפעל טכנולוגי מועדף מיוחד ביום תחילתן של תקנות שיקבע שר האוצר לענייןהגדרת "הכנסה טכנולוגית מועדפת" (הט"מ).

(#) לגבי חלוקות דיבידנד מ- 1/1/2018 ועד 30/9/17. לגבי חלוקות דיבידנד החל מ- 1/10/2017 – 30%/33%. ר' חוזר 1/17.

עקרונות במיסוי תאגידים בישראל

• מיסוי דו-שלבי במיסוי חברות
• שקילות מיסויית בין שיעורי המס על הכנסה בידי יחיד ועל אותה
• הכנסה המופקת בידו באמצעות חברה

מיסוי דו שלבי

אדם הפועל באמצעות חברה בע"מ אשר מפיקה רווחים ומחלקת אותם
כדיבידנד מחויבים ב-
שלב א': בשנת הפקת רווחי החברה תשלם החברה מס חברות בשיעור %24 ב-
2017 ו-%23 החל מ-2018.
שלב ב': במועד חלוקת הדיבידנד לבעל מניות שהוא יחיד ישלם היחיד מס
בשיעור של 30% (בעל מניות מהותי) או 25% (בעל מניות לא מהותי).
אם מקבלת הדיבידנד היא חברה לא ישולם מס ע"י החברה המקבלת (דיבידנד
בין חברתי פטור) אלא במועד שיחולק הדיבידנד לבעל המניות שהוא יחיד.

מהן חברות ארנק?

חברות שמנצלות לרעה את עקרון ההתאגדות והיישות הנפרדת ועקרון המיסוי הדו
שלבי על מנת לדחות את תשלום המסים בשל הדיבידנדים ובכך להקטין את חבות המס
באופן שוטף ממס שולי של יחידים (בשיעור של 47%) למס חברות (בשיעור של 24%).

חברות ארנק הן בעיקר משני סוגים

חברות של בעלי משלח יד או שכירים.

"חברות חיץ" שיוצרות חיץ בין החברה העסקית ובין היחיד בעל
המניות.

מטרות תיקוני החקיקה בחוק ההתייעלות הכלכלית

• מתן כלים לרשות המסים להתמודד עם תכנוני מס המהווים ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו-שלבי החלה על חברות.
• צמצום תופעת חברות הארנק הלא לגיטימית לצורכי מס והקטנת הכדאיות בצבירת רווחים בחברות אלה.

נושאי תיקוני חקיקה

1. מיסוי חברת נושאי משרה וחברת שכירים ברמת היחיד
2. תיקון ופישוט סעיף 77 לפקודה
3. מיסוי משיכות בעל מניות מהותי מחברה שבבעלותו שלא הוחזרה לחברה

1. מיסוי בעל מניות מהותי בחברת מעטים

• נקבעו מצבים מצומצמים שבהם הכנסות שנובעות מפעילות בעל מניות מהותי ושולמו לחברה – ייוחסו ישירות אליו כהכנסות מיגיעה אישית לפי סעיפים 2(1 )או 2(2 )או 2(10 )לפקודה, לפי העניין.
• בכל המקרים מדובר בחברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה (חברה שהיא בשליטתם של 5 בני אדם לכל היותר ואינה בת חברה כאמור שם ואינה חברה שיש לציבור עניין ממשי בה).

• מצב 1: בעל מניות בחברת מעטים העוסק בעבור צד שלישי בפעילות שהיא מסוג הפעילויות שנעשות במסגרת יחסי עבודה. מדובר ביחיד אשר במקום לקבל שכר כעובד הוא מקים חברה כדי ליהנות ממס נמוך יותר.
  
• חברת מעטים תושקף לבעל המניות המהותי אם:
• 70% מההכנסות נובעות מלקוח אחד במשך 30 חודשים לפחות מתוך תקופה של 4 שנים
• בחברה עד (כולל) 3 מועסקים (בעל המניות וקרובו יחשבו כמועסק אחד)

• מצב 2: בעל מניות בחברת מעטים משמש בפועל כנושא משרה בחבר בני אדם אחר, וחבר בני האדם האחר משלם לחברה תגמול בעבור העבודה של בעל המניות במילוי תפקיד זה.
• הוחרגו חברה של שותפים וחברת החזקות שמחזיקה בחברה מעל 10%.

2. סעיף 77 לפקודה טרם התיקון

• הסעיף בנוסחו טרם התיקון קבע כי בהתקיים תנאים מסוימים, רשאי מנהל הרשות להורות לפקיד השומה לנהוג ברווחים שלא חולקו כרווחים שחולקו כדיבידנד.
• המנהל לא היה רשאי להפעיל את סמכותו כאשר הרווחים נדרשו להמשך קיומו או פיתוחו של העסק או שחולקו 75% מהרווחים.
• הסעיף דן ברווחי שנת מס מסוימת ללא התייחסות לעודפים הצבורים.
• בפועל סעיף זה על מגבלותיו לא הופעל.

2. תיקון הסעיף – הגדרת "רווחים"

מהו סך הרווחים שיחשב לצרכי מס כאילו חולק כדיבידנד?

• "רווחים לשנת מס פלונית" – רווחים נצברים לתום שנת המס הפלונית בניכוי רווחים נצברים לתום שנת המס שקדמה לה ובתוספת דיבידנד שחולק בשנת המס הפלונית.
• "רווחים נצברים" – כלל ההכנסה החייבת של החברה, בתוספת ההכנסות הפטורות ממס, לרבות שבח כמשמעותו בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר נצברו מיום התאגדותה ועד תום שנת המס הפלונית, בניכוי המס החל עליה ובניכוי דיבידנד שהיא חילקה עד תום שנת המס הפלונית, ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות בתוספת רווחים שהוונו.
• "רווחים" כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות – יתרת עודפים או עודפים שנצברו בשנתיים האחרונות, לפי הגבוה מבין השניים, והכל על פי הדוחות הכספיים המותאמים האחרונים, המבוקרים או הסקורים שערכה החברה תוך הפחתת חלוקות קודמות אם לא הופחתו כבר מן העודפים, ובלבד שהמועד שלגביו נערכו הדוחות אינו מוקדם ביותר משישה חודשים ממועד החלוקה.

2. תיקון סעיף 77 לפקודה

• חברת מעטים שלא חילקה לבעלי מניותיה דיבידנד בשיעור של %50 לפחות מתוך רווחיה לשנת מס פלונית עד תום 5 שנים לאחר שנת המס הפלונית, וכי רווחיה הנצברים עולים על 5 מלש"ח – רשאי מנהל רשות המסים לתת הוראה לפקיד השומה לנהוג בחלק של עד %50 מרווחיה לשנת המס, לאחר שהופחת מהם סכום הדיבידנד שחילקה מרווחי אותה שנת מס, כאילו חולקו בתור דיבידנדים.

• עד 5 מלש"ח מהרווחים שנצברו לפני תחילת 5 שנות המס האחרונות לא ימוסו.

• לאחר חלוקת הדיבידנד כאמור לא יפחתו רווחיה הנצברים של החברה לתום שנת המס ולתום שנת המס שקדמה להוראת המנהל מ-3 מלש"ח.

תנאים נוספים למיסוי רווחי חברת המעטים בתור דיבידנדים:

• בידי החברה לחלק את רווחיה או חלק מהם בלי להזיק לקיומו ולפיתוחו
של העסק שלה
• תוצאת אי החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס
• מנהל רשות המסים יתייעץ עם וועדה מייעצת
• לחברה ניתנה הזדמנות סבירה להשמיע את דבריה
• תחולת התיקון על רווחיה של חברה מיום תחילתו של חוק ההתייעלות
(17/1/1 ,)לרבות רווחים שנצברו עד ליום זה ולגבי שנות מס שקדמו ליום
זה, ובלבד שחלפו 5 שנים לאחר שנות המס בהן נוצרו הרווחים.

3. מיסוי משיכת כספים ע"י בעל מניות

• הוסף סעיף 3(ט1 )לפקודה:
• משיכה של כספים בידי יחיד שהוא בעל מניות מהותי (החזקה ב-10%
לפחות) או בידי קרובו (כהגדרתו בסעיף 88 ,)במישרין או בעקיפין, תחשב כהכנסה של בעל המניות המהותי החייבת במס בסוף שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו הכספים, אם לא החזירם עד סוף שנת המס הבאה. כלומר, משיכת כספים מחברה בידי בעל מניות מהותי לתקופה של לא יותר מסוף שנת המס שלאחר המשיכה – לא תחשב כהכנסה בידיו.
• משיכות כאמור יחשבו כהכנסה של בעל המניות המהותי גם אם הן סווגו כהלוואה או כבטוחה להלוואה שנטל, ניירות ערך או פקדונות.

סיווג ההכנסה במשיכת כספים מחברה או בהעמדת נכס של חברה
לשימושם של בעל מניות מהותי או קרובו:
•הכנסה מדיבידנד – אם היו רווחים בחברה )כהגדרתם בסעיף 302(ב(
לחוק החברות( ובהתאם לחלקו של בעל המניות המהותי בהם;
•כהכנסת עבודה – אם לא היו רווחים בחברה כאמור ואם מתקיימים
יחסי עובד מעביד;
•כהכנסה מעסק או ממשלח יד – אם לא היו רווחים בחברה כאמור ולא
מתקיימים יחסי עובד מעביד.

חישוב סכום ההכנסה

•סכום הכסף שנמשך ע"י בעל המניות המהותי, בניכוי יתרות זכות שלו בחברה )אם לא נפרעו בתוך שנה וחצי ממועד הניכוי( או יתרת הלוואה מתאגיד בנקאי לתקופה של שנתיים לפחות.
•מוחרגת משיכה או העמדת נכס לשימוש המהווה הכנסה אשר חויבה במלוא
המס.
•הוראות סעיף 3(ט( לפקודה יחולו על משיכת כספים מחברה רק עד למועד החיוב )לפי סעיף 3(ט1 )לפקודה(.
•נקבעו הוראות למקרים שהוחזרו כספים אך נמשכו שוב מהחברה.

3. שימוש בנכס של חברה בידי בעל מניות

• העמדת נכס של חברה לשימושו של יחיד בעל מניות מהותי או של קרובו, במישרין או בעקיפין, תחשב כהכנסה של בעל המניות החייבת במס בתום שנת המס שבה הועמד הנכס לשימושו כאמור.

• נכס של חברה הוגדר ככל אחד מאלה: דירה ותכולתה, כלי טיס וכלי שיט שעיקר השימוש בהם הוא לצרכיו של בעל המניות המהותי, חפצי אומנות או תכשיטים, או נכס אחר שיקבע שר האוצר.

• חישוב סכום ההכנסה – כגבוה מבין: יתרת שווי הרכישה (לפי חוק מיסוי מקרקעין) בתוספת פחת, או עלות הנכס בדוח החברה, אשר בהם השתמש בעל המניות המהותי, בניכוי יתרות זכות שלו בחברה (אם לא נפרעו בתוך שנה וחצי ממועד הניכוי) או יתרת הלוואה מתאגיד בנקאי לתקופה של 3 שנים לפחות (בהעמדת דירה).

3. הוראות מעבר

• יתרת משיכות של כספים מחברה הרשומה במאזן החברה ב-16.12.31 אשר הוחזרה
לחברה עד סוף שנת 2017 – לא תמוסה )לא יחול סעיף 3(ט1.))
• על יתרת משיכות של כספים שנוצרה לפני 13/1/1 יחול הדין שחל לפני 17/1/1 ,קרי רשות
המסים תוכל לטעון שמדובר במשכורת או דיבידנד, לפי העניין.
• על יתרת משיכות של כספים שנוצרה ב-13/1/1 ואילך יחולו הוראות ס' 3(ט(.
• 4 אפשרויות פעולה לבעל מניות מהותי שהועמדה לשימושו דירה לפני 17/1/1.
• דירה בשימוש בעל מניות מהותי שתוחזר עד סוף 2018 – לא יחול סעיף 3(ט1 .)
• דירה בשימוש שלא תוחזר עד סוף 2018 – יחול סעיף 3(ט1 )ובנוסף יחול מס בגין דמי
שימוש כל שנה.

3. מיסוי השימוש בנכס של חברה בידי בעל מניות מהותי

בגין השימוש בנכס עד להשבתו לחברה, תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה מסעיף 2(2 )או 2(10 ,)לפי העניין, בשיעורים הקבועים בסעיף 121 , לפי הגבוה מבין:

• שווי השוק בגין השימוש בנכס
• השיעור שנקבע לפי סעיף 3(ט()1%( )41.3 ב-2016 )לעניין הלוואה כשהוא מוכפל בעלות הנכס

בניכוי: תשלומים בגין השימוש בנכס ששילם בעל המניות המהותי.

מיסוי קיבוצים

מטרת החקיקה

להבהיר את אופן מיסוי הקיבוץ ולהבחין בין קיבוץ שיתופי
לבין קיבוץ מתחדש

בקיבוצים רבים חבר קיבוץ שיש לו הכנסה מקבל לכיסו את ההכנסה בניכוי המס החל עליה והיא אינה מחולקת בין חברי הקיבוץ.

המס שיוטל על קיבוצים

עמדת רשות המסים היא שהגדרת קיבוץ בהתאם לפקודה כנוסחה ערב התיקון אינה כוללת קיבוץ מתחדש.

קיבוץ שיתופי

הקיבוץ בר שומה ודיווח עבור כלל החברים

1 .חישוב ההכנסה החייבת של כל הקיבוץ
2 .חלוקת ההכנסה החייבת בין כל החברים וחישוב מס תיאורטי על פי שיעורי המס, התקרות, הפטורים, הזיכויים והניכויים האישיים החלים על כל אחד מחברי הקיבוץ.

קיבוץ מתחדש

הקיבוץ ישלם מס השווה לסך כל המס שחבריו היו חייבים לשלם, אילו הכנסתו החייבת של הקיבוץ היתה
מיוחסת לחברי הקיבוץ.
או תשלום חבות מס על ידי כל חבר קיבוץ בנפרד בהתאם להכנסתו.

קיבוץ עירוני

ימוסה כקיבוץ שיתופי אם הוכח להנחת דעתו של מנהל הרשות שדרכי הנהלת העסקים בקיבוץ דומות באופיין לאלה הנהוגות בקיבוץ שיתופי.

מס ריבוי דירות

מאפייני המחזיקים ב-3 דירות ומעלה

• הכנסה ממוצעת של משק בית עומדת על 000,46 ש"ח לחודש, פי 3 מהכנסה ממוצעת במשק (לפי סקר הכנסות למ"ס)
• גיל ממוצע של יחיד המחזיק 3 דירות ומעלה עומד על 56

החייב במס

יחיד המחזיק במעלה מ-249% מדירות באופן מצטבר ושווי דירותיו, למעט דירה היקרה ביותר )דירת מגורים( עולה על 1.15 מיליון ₪ על פי נוסחת הסכום הקובע.

המס המוטל

מס בשיעור של 1% מהסכום הקובע לתשלום החל מהדירה השלישית.

מי שהסכום הקובע על דירותיו למעט הדירה היקרה ביותר היא בין 1.15 מיליון ₪ לבין 1.4 מיליון ₪ יתחייב בשיעור הולך וגדל מהסכום הקובע עבור הדירות החייבות עד לשיעור של 1%.

הסכום הקובע מבוסס על הנתונים הבאים:

• שטח הדירה
• מדד חברתי כלכלי- תת ישובי
• מדד הפריפריאליות- ישובי

מתן הטבות למוכרי דירות תוך 9 חודשים

• מענק בגובה חבות מס השבח ועד 75 אלף ₪
• חיסכון פטור ממס רווחי הון

מיסוי כחלק מאסטרטגיה כוללת

• הגדלת היצע: ותמ"ל הסכמי גג, פינוי בסיסים
• מחיר למשתכן
• הטבות להשכרה ממוסדת: מכרזי דירה להשכיר, חוק הריטים, חוק עידוד השקעות הון
• ריסון ביקושים: ביטול הפטור ממס שבח, העלאת מס רכישה

יתרונות

• אינו ממסה אחוז גבוה מספיק ממשכירי הדירות בכדי לאפשר לגלגל את המס באופן משמעותי על השוכרים
• ממסה גם מי שמחזיק בדירות ריקות ומעודד מכירתן
• משפיע על שיעור מספק משוק הדיור בכדי למתן עליית מחירים