השלכות המס בהעברת זכות במקרקעין מיחיד לחברה/עו"ד ורו"ח משה קיסר

פורסם: 9/6/2013

השלכות המס בהעברת זכות במקרקעין מיחיד לחברה/עו"ד ורו"ח משה קיסר

העברת "זכות במקרקעין" או "זכות באיגוד", כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק"), מיחיד למסגרת של חברה בשליטתו, הינה מכירה המהווה אירוע החייב במס, וזאת בשל העברת הזכות לחברה, שהינה ישות משפטית נפרדת.

כעיקרון, קיומו של אירוע המס אינו תלוי בקיומה או בהעדרה של תמורה בעסקאות אלו, וזאת לאור הגדרות "מכירה" ו- "שווי של זכות פלונית" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בהם נקבע כי העברת זכות תיחשב מכירה "בין בתמורה ובין ללא תמורה", וכי הכלל הוא כי התמורה בעסקה תיקבע כ"סכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון", היינו, שווי השוק של הזכות, למעט במקרים בהם המכירה נעשתה בכתב, והמנהל שוכנע כי התמורה "נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה", מה שבהעברות מהסוג שאנו עוסקים בהן יהיה קשה להוכיח, שכן המעביר מבצע את העסקה עם חברה בשליטתו, או עם חברה שתהא בשליטתו מיד לאחר ההעברה, כפי שיפורט להלן.

לאירוע המס בהעברת הזכות ישנן שתי השלכות מס -

מבחינת המעביר - חיוב במס שבח בהתאם לסעיפים 6 או 7 לחוק מיסוי מקרקעין, לפי הענין, בשיעורים הקבועים בסעיף 48א לחוק זה. היינו, אם המעביר הינו חברה – בשיעור מס החברות החל באותה שנת מס. בהקשר זה אציין, כי שיעור מס החברות העומד בשנת 2013 על 25%, וצפוי לעלות לשיעור של 26.5% בשנת 2014. לעומת זאת, אם המעביר הינו יחיד, שיעור מס השבח תלוי במועד רכישת הזכות במקרקעין, ולכן עשוי לנוע בין 20%/25% לשיעור מס משוקלל העשוי להיות גבוה מ- 30%[1].

מבחינת החברה הקולטת - מס רכישה בשיעור של 5% בהתאם להוראות תקנה 2 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ("תקנות מס רכישה").

פטור ממס שבח בעת העברת זכות במקרקעין מיחיד לחברה - הכיצד?

סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין מקנה פטור ממס שבח בהעברת זכות במקרקעין על ידי בעל/י הזכויות לאיגוד (ובמקרה דנן, חברה), וזאת במידה והתקיימו כל התנאים הבאים:

א.      העברת הזכות במקרקעין לחברה היתה בתמורה להקצאת זכויות באיגוד בלבד, להבדיל מ"תמורה נוספת" במזומן, באמצעות יצירת יתרת זכות למעביר או נטילת התחייבות של המעביר וכדומה. בפסיקה צוינו מקרים נוספים, כגון: בתמורה לשטר הון הניתן להמרה (ה"פ 1413/05, א. נווה ושות' משרד עו"ד ואח' נ' מדינת ישראל - רשות המיסים), בתמורה למניות הניתנות לפידיון (עמ"ש 5975/98, בית יטח בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה) וכדומה.

 

יצוין, כי "הקצאה", לענין זה, הינה הקצאה, כמשמעותה בהגדרה "פעולה באיגוד" שבסעיף 1 לחוק. היינו, "הנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד, במישרין או בעקיפין". לפיכך, הנפקה של "מניות רדומות", ו/או הנפקה שתמורתה שולמה בדרך כלשהי לבעלי הזכויות באיגוד, תהווה הפרה של תנאי הזכאות לפטור.

ב.      החברה הקולטת הינה איגוד מקרקעין, או - מיד לאחר שהועברו אליה המקרקעין - הפכה להיות איגוד מקרקעין;

ג.        הזכויות בחברה מוקנות למי שהעביר את הזכויות במקרקעין באותה מידה שבה היו לו זכויות במקרקעין (שהעביר לחברה). היינו, שיעור הבעלות בזכות יהא זהה לשיעור ההחזקה בחברה מיד לאחר ההעברה. יש לשים לב, כי תנאי זה יתקיים במידה ומדובר בחברה חדשה או בחברה ששיעורי ההחזקה בה (לפני ההעברה) זהים לשיעורי הבעלות בנכס המועבר.

ד.      יעודה של הזכות במקרקעין לא שונה למלאי עסקי בעת ההעברה לחברה (תנאי שנוסף בעקבות עמ"ה 23/91, שבח את בר בע"מ נ' פקיד שומה עפולה).

ה.      בוצעה הקצאת זכויות כלכלית. היינו, היחס שבין שווי הזכויות שהוקצו בחברה, לבין שווי כלל הזכויות בחברה מיד לאחר ההקצאה, הוא כיחס שבין השווי של הזכות במקרקעין שהועברה לחברה, לשווי החברה מיד לאחר ההעברה.

במידה ומתקיימת משוואה זו, המעביר לא שינה את מצבו מבחינה כלכלית, שכן השווי של המניות שמחזיק לאחר ההעברה זהה לשווי הנכס שהועבר לחברה.

 

אציין, כי הוראות סעיף זה, חלות לגבי זכות במקרקעין ולא לגבי זכות באיגוד מקרקעין.

בנוסף, הפטור האמור הינו ממס שבח בלבד (למעביר), אולם החברה הקולטת תידרש לשלם מס רכישה בשיעור של 5% משווי הזכות במקרקעין המועברת.

 

הוראות סעיפים 104א או 104ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ("הפקודה"), מאפשרות הקלה משמעותית נוספת בהעברת מניות. כך:

סעיף 104א לפקודה עוסק בהעברת נכס הוני (כולל זכות במקרקעין) שבבעלות בעלים יחידי (יחיד או חברה) לחברה.

הסעיף קובע תנאי סף להקלות המס, כגון: העברת הנכס תמורת הקצאת זכויות בלבד בחברה הקולטת (ללא תמורה נוספת), ההקצאה הינה הקצאה כלכלית (ראה הסבר לעיל) המעביר מחזיק לפחות 90% בזכויות החברה הקולטת מיד לאחר העברת הנכס, לא שונה ייעודו של הנכס למלאי עסקי אגב ההעברה.

בנוסף לתנאי הסף דלעיל, קובע הסעיף תנאי שימור בעלות, לפיו על החברה הקולטת להחזיק בנכס המועבר במשך שנתיים ממועד העברתו לחברה ("תקופת המגבלות"), וכן על המעביר להחזיק בלפחות 90% מהזכויות בחברה הקולטת במהלך תקופת המגבלות.

סעיף 104ב לפקודה עוסק בהעברת נכס הוני (כולל זכות במקרקעין) שבבעלות מספר בעלים (יחידים ו/או חברות) או בבעלות שותפות, לחברה.

הסעיף קובע תנאי סף בדומה לאמור לעיל, אולם בשונה מסעיף 104א המאפשר להעביר לחברה קיימת, בסעיף 104ב ישנה דרישה להעביר את הנכס לחברה חדשה שהוקמה במיוחד לצורך כך, כך ששיעורי ההחזקה בחברה של בעלי הנכס או השותפים, מיד לאחר העברת הנכס, יהיו זהים לשיעורי הבעלות בנכס או לשיעורי הזכויות של השותפים בשותפות, לפי הענין.

בדומה לסעיף 104א לפקודה, גם לגבי העברה במתווה של סעיף 104ב לפקודה קבע המחוקק תנאי שימור בעלות, לגבי הנכס המועבר ולגבי המניות המוקצות בחברה הקולטת.

לציין, במידה ומתקיימים תנאי הזכאות שבסעיפים 104א ו- 104ב לפקודה, העברת זכות במקרקעין לחברה תהא פטורה ממס שבח בידי המוכר, והחברה הקולטת תשלם מס רכישה בשיעור של 0.5% בלבד.

 

בהקשר זה יודגש, כי המחוקק היה מודע לבעייתיות הקיימת בתנאי שימור הבעלות.

במקור, נועדו תנאים אלו לשמש ראיה בדיעבד כי המהלך לא נועד לשם תכנון מס, אלא נעשה מטעמים עסקיים-כלכליים, אולם במציאות העסקית הדינאמית לא תמיד ניתן להקפיא לחלוטין את הסטאטוס הקנייני בנכסים האמורים. לפיכך, קבע המחוקק בסעיף 104ד לפקודה מצבים מסוימים בהם אי עמידה בתנאי שימור הבעלות שבסעיפים 104א ו- 104ב לפקודה, לא תהווה הפרה השוללת את הזכאות להקלות במס.

פעולות אלו מכוונות בעיקר לגיוס מקורות מימון באמצעות הקצאה למשקיע חדש או בדרך של הנפקה בבורסה, אולם הסעיף מאפשר בתנאים מסוימים גם מימוש של חלק מהזכויות בחברה. בנוסף, נקבע כי מכירות כפויות מסוימות (רשימה סגורה שנקבעה בחוק ובתקנות) לא יהוו הפרה של תנאי שימור הבעלות.

חשוב להדגיש, כי גם במקרים בהם מכירת הנכס המועבר לא תהווה הפרה של תנאי שימור הבעלות, קיימת הגבלה לגבי קיזוז הפסדי החברה כנגד רווח הון ממכירת הנכס המועבר, או קיזוז הפסדים שנוצרו במכירת הנכס המועבר כנגד רווחי הון אחרים של החברה, במהלך תקופת המגבלות, היינו, שנתיים ממועד העברת הנכס לחברה.

 

אם כן, אנו רואים כי לכל אחד ממסלולי ההקלות שצוינו לעיל ישנן יתרונות וחסרונות.

בהעברה לפי סעיף 70 לחוק מס הרכישה יהא בשיעור של 5%, אולם אין הגבלות העוסקות בשימור הבעלות על הנכס לאחר ההעברה. לעומת זאת, בסעיפים 104א ו- 104ב לפקודה ישנם תנאי שימור בעלות במהלך שנתיים ממועד ההעברה, ובהעברה של קרקע פנויה – התנאי לבנות בנין בתוך 4 שנים ממועד העברת הנכס, אולם מס הרכישה יהא בשיעור מופחת של 0.5%. חשובה לא פחות, היא האפשרות לקזז הפסדים בעתיד כנגד מכירת הנכס, בהעברה המבוצעת עפ"י הוראות סעיף 70 לחוק.

 

יש לשים לב כי לא תמיד ניתן לבחור בין שני המסלולים. סעיף 70 לחוק עוסק בהעברת זכות במקרקעין, אך לא בהעברת זכות באיגוד מקרקעין. ועוד, סעיף 70 מתנה את הפטור ממס שבח בתנאי שהחברה הקולטת תהא איגוד מקרקעין מיד לאחר העברת הזכות במקרקעין.

לעומת זאת, סעיפים 104א ו- 104ב לפקודה, מאפשרים העברה של זכות במקרקעין וגם של זכות באיגוד מקרקעין, ואינם מתנים את הזכאות להקלות המס בהיותה של החברה הקולטת איגוד מקרקעין מיד לאחר ההעברה.

 

האמור לעיל מובא בתמצית ובכלליות ואינו מהווה תחליף לייעוץ משפטי, לכן אין ליישם את האמור בו מבלי להיוועץ עם גורם מקצועי.

 



[1] היות ושיעור המס על השבח הריאלי עד יום התחילה (7.11.01) מחויב בשיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה.
   היינו, עד לשיעור מס שולי של 48% בשנת 2013.